פריסת מס - היוון קצבה (היוון פנסיה)

פריסת מס - סעיף 8(ג) לפקודת מס הכנסה

8. חלוקת הכנסה ליותר משנה אחת

(ג) לפי בקשת הנישום או יורשיו, יראו את ההכנסות שלהלן, לעניין חישוב סכום המס החל עליהן, כאילו נתקבלו כאמור לצידן:

(3) הכנסה מיגיעה אישית כאמור בפסקאות (5) או (6) להגדרתה שבסעיף 1 – בחלקים שנתיים שווים בשנות העבודה שבשלהן משולם המענק או בתקופה שבה נוצרה הזכות לקיצבה, לפי העניין, אך בלא יותר משש שנות המס המסתיימות בשנה שבה נתקבלו המענק או היוון הקיצבה; אולם רשאי המנהל, אם נתבקש על כך, להתיר חלוקה לתקופה אחרת לרבות לשנים הבאות, בתנאים שיקבע, לרבות תשלום מקדמה.

לרבות –

(1) קיצבה המשתלמת מאת מעביד לשעבר;

(2) קיצבה המשתלמת מאת קופת גמל לקיצבה בשל עבודה, או מכוח חברות בה במשך חמש שנים לפחות, לאדם שבחמש השנים שקדמו לתחילת תשלום הקיצבה היתה מרבית הכנסתו החייבת מיגיעה אישית;

(3) קיצבה המשתלמת לשאיריו של מי שחלות עליו פסקאות (1) או (2) מכוח זכאותו לקיצבה כאמור בהן;

(3א) קצבת אבדן כושר עבודה המשתלמת מקופת גמל לקצבה או מקופת גמל לתגמולים או המשתלמת על פי ביטוח מפני אבדן כושר עבודה; לענין זה, "אבדן כושר עבודה" – פגיעה בכושר עבודה בשל מחלה, נכות או תאונה, שגרמה לאבדן או להפסד של השתכרות או רווחים לפי סעיף 2(1) או (2);

(4) קיצבה חבת-מס המשתלמת מאת המוסד לביטוח לאומי;

(5) מענק שנתקבל עקב פרישה או עקב מוות;

(6) סכום המתקבל עקב היוון קיצבה מהקיצבאות האמורות בפסקאות (1) עד (4);

(7) סכום המתקבל בידי אדם מדמי שכירות מהשכרת נכס, שבמשך עשר שנים לפחות לפני תחילת השכרתו שימש בידי האדם להפקת הכנסה מיגיעה אישית, מעסק או ממשלח יד; לענין זה, "אדם" - לרבות מי שהיה בן זוגו ערב פטירתו;

בכל מקרה יש לבחון באופן מקצועי את הכדאיות בפריסה ולבצע בדיקה מקדמית (סימולציה) לחישוב המס בכל אחת מהאלטרנטיבות באמצעות איש מקצוע (רואה חשבון או יועץ מס).

פריסה לשנים קודמות של סכום המתקבל מהיוון קצבה, היוון קצבת אובדן כושר עבודה והיוון קצבת שאירים – סעיף 4.6 לחוזר מס הכנסה מס' 2/2022 - סעיף 8(ג) לפקודה – פריסת הכנסה – מיום 02/06/2022

בסעיפים 4.6.2 ו- 4.6.3 החוזר מחדד את ההגדרה – "התקופה שבה נוצרה הזכות לקצבה..." – לעניין פריסה אחורה (לעניין פריסה קדימה ראה מידע בהמשך).

א. לעניין סכום המתקבל מהיוון קצבה מאת מעסיק או קופת גמל - התקופה שבמהלכה ביצעו הנישום או המעסיק הפקדות בפועל לקופת הגמל, בצירוף השנים שבמהלכן הסכומים נצברו בקופת הגמל (אנו נוסיף: במקרה של פנסיה תקציבית לדוגמא שבמסגרתה אין הפקדות בפועל לקופת גמל לקצבה, תיחשב לתקופה שבה נוצרה הזכות לקצבה – תקופת העבודה בה נצברה הזכות לפנסיה תקציבית).

ב. לעניין סכום המתקבל מהיוון קצבת אובדן כושר עבודה - התקופה שבמהלכה הנישום זכאי לקצבת אובדן כושר עבודה, תקופה שמתחילה ביום הזכאות לקצבה, היינו, במועד קרות האירוע המזכה (מועד הפגיעה).

ג. לעניין סכום המתקבל מהיוון קצבת שאירים –

a. סכום המתקבל מהיוון קצבת שאירים חייב במס בהתאם לשיעור המס השולי החל על השאיר הזכאי לקצבה.

b. יודגש כי לא יחול פטור לפי סעיף 9(6ו) לפקודת מס הכנסה על היוון קצבת שאירים מאחר והפטור ממס לפי סעיף 9(6ו) הינו חודשי ועד לתקרה באותו החודש וחל אך ורק על קצבת שאירים המשולמת באופן שוטף, חודש בחודשו, ולא על סכום שהתקבל בגין היוון קצבת שאירים !

c. התקופה שבה נוצרה הזכות לקצבה תמנה החל מהמועד שבו השאיר החל להיות זכאי לקצבה כאמור (דהיינו, מועד פטירת המבוטח).

על מנת שלא לחזור על כל ההנחיות, לעניין פריסה לשנים קודמות של סכום המתקבל מהיוון קצבה - ראה האמור בסעיף 4 לחוזר מס הכנסה מס' 2/2022 - סעיף 8(ג) לפקודה – פריסת הכנסה.

כן נחדד ונדגיש –

א. פריסה אחורה של היוון קצבה מאת מעסיק או קופת גמל - המבוטח יכול לפרוס את הסכום שהתקבל בגין ההיוון החייב במס של קצבה מאת מעסיק או קופת גמל בחלקים שנתיים שווים בתקופה שבה נוצרה הזכות לקצבה (התקופה שבה נוצרה הזכות לקצבה = התקופה שבמהלכה ביצעו הנישום או המעסיק הפקדות בפועל לקופת הגמל, בצירוף השנים שבמהלכן הסכומים נצברו בקופת הגמל (אנו נוסיף: במקרה של פנסיה תקציבית לדוגמא שבמסגרתה אין הפקדות בפועל לקופת גמל לקצבה, תיחשב לתקופה שבה נוצרה הזכות לקצבה – תקופת העבודה בה נצברה הזכות לפנסיה תקציבית)) אך לא יותר משש שנות מס המסתיימות בשנה שבה נתקבלו סכומי היוון הקצבה - כלומר פריסה לאחור לתקופה של עד שש שנים לכל היותר.

ב. פריסה אחורה של היוון קצבת אובדן כושר עבודה - המבוטח יכול לפרוס את הסכום שהתקבל בגין ההיוון החייב במס של קצבת אובדן כושר העבודה בחלקים שנתיים שווים בתקופה שבה נוצרה הזכות לקצבה (התקופה שבה נוצרה הזכות לקצבה = החל ממועד הפגיעה) אך לא יותר משש שנות מס המסתיימות בשנה שבה נתקבלו סכומי היוון הקצבה - כלומר פריסה לאחור לתקופה של עד שש שנים לכל היותר.

ג. פריסה אחורה של היוון קצבת שאירים – השאיר יכול לפרוס את הסכום שהתקבל בגין היוון קצבת השאירים (להזכיר, שכולו חייב במס, אין פטור ממס על היוון קצבת שאירים) בחלקים שנתיים שווים בתקופה שבה נוצרה הזכות לקצבה (התקופה שבה נוצרה הזכות לקצבה = החל ממועד פטירת המבוטח) אך לא יותר משש שנות מס המסתיימות בשנה שבה נתקבלו סכומי היוון הקצבה - כלומר פריסה לאחור לתקופה של עד שש שנים לכל היותר.

פריסה לשנים הבאות של סכום המתקבל מהיוון קצבה מאת מעסיק או קופת גמל – סעיף 4.7 לאותו החוזר:

מה תהא שנת המס הראשונה במקרה של פריסה קדימה של סכום המתקבל מהיוון קצבה מאת מעסיק או קופת גמל ?

מי שיחפש את התשובה על שאלה זו בחוזר מס הכנסה מס' 78/5 - כללים לפריסת סכום מענק עקב פרישה חייב במס או סכום חייב במס שהתקבל עקב היוון קיצבה כנראה שלא ימצא אותה. לעניות דעתנו, החוזר הישן "שותק" בעניין זה ועד היום היתה אי בהירות בנושא זה.

בסעיף 4.7.1 לחוזר מס הכנסה מס' 2/2022 - סעיף 8(ג) לפקודה – פריסת הכנסה – מיום 02/06/2022 רשות המסים קובעת באופן ברור ומפורש כי:

"... שנת הפריסה הראשונה תהיה שנת המס שבה התקבל הסכום החד פעמי מהיוון הקצבה" (בלבד).

איך יכולה רשות המסים לקבוע תנאים לפריסה קדימה של היוון קצבה השונים מהתנאים לפריסה קדימה של מענק פרישה ?

מהסיבה הפשוטה שמדובר בפריסה קדימה ולעניין פריסה קדימה מצוין במפורש בסעיף 8(ג) לפקודה כי: "רשאי המנהל, אם נתבקש על כך, להתיר חלוקה לתקופה אחרת לרבות לשנים הבאות, בתנאים שיקבע, לרבות תשלום מקדמה". כלומר פקיד השומה רשאי (לא חייב) לאשר פריסה קדימה ולקבוע תנאים לפריסה.

מספר שנות הפריסה קדימה של היוון קצבה הולך וקטן עם ההתקדמות בגיל

מעבר לכללים הידועים, החוזר מפנה פעם נוספת להנחיות רשות המסים מתוך חוזר מס הכנסה מס' 02/2013 מיום 27/05/2013 - תיקון 190 לפקודה - הוראות סעיף 9א למתן פטור על הקצבה המזכה - סעיף 7.5 (עמוד מס' 24 לחוזר) -

"היוון קצבה מזכה שהוא משיכה כדין ושלא ביקשו בגינו פטור לפי סעיף 9א לפקודה, חייב במס שולי החל על יחיד. על היוון קצבה כאמור חלות הוראות הפריסה וניתן לפרוס לאחור או לפרוס קדימה שש שנים לכל היותר על פי הוראות סעיף 8(ג)(3). יובהר כי הפריסה קדימה משקפת יחס של שנה אחת לכל ארבע שנות היוון, לפיכך יש לבחון את גילו של מי שבחר להוון, וכל ארבע שנים שלאחר גיל 70 (לאישה ולגבר) יפחיתו מתקופת הפריסה שנה אחת, מכאן, מי שמלאו לו 74 במועד ההיוון יוכל לפרוס ל- 5 שנים לכל היותר, ומי שמלאו לו 78 יוכל לפרוס ל- 4 שנים לכל היותר וכך הלאה. מי שמלאו לו 94 שנים לא יוכל לפרוס את הכנסתו מהיוון קצבה מזכה."

רשות המסים משנה את תנאי הסף לפריסה קדימה של סכום המתקבל מהיוון קצבה מאת מעסיק או קופת גמל לרעת הנישום

מבלי לחזור על ההסברים (ראה התייחסות מפורטת במאמר חידושים, דגשים, הבהרות, דברי ביקורת ופרשנות להוראות חוזר מס הכנסה מס' 2/2022 - סעיף 8(ג) לפקודה – פריסת הכנסה - מיום 02/06/2022), השינוי לרעה חל על כל פריסה קדימה, גם של היוון קצבה.

בסעיף 4.7.4 לחוזר מס הכנסה מס' 2/2022 - סעיף 8(ג) לפקודה – פריסת הכנסה – מיום 02/06/2022 רשות המסים מפנה לאמור בסעיף 4.3.3. בסעיף 4.3.3 נקבע כך:

"פריסה לשנים הבאות תאושר רק במקרה בו מספר שנות העבודה שווה או עולה על שש שנים....".

פריסה לשנים הבאות של סכום המתקבל מהיוון קצבת אובדן כושר עבודה – סעיף 4.8 לאותו החוזר:

4.8.1 התנאים המפורטים להלן, המסדירים את פריסת הסכום המהוון המפורט בסעיף זה, באים חלף המפורט בסעיף 4.3 לחוזר מס הכנסה מס' 03/2015 מיום 08/09/2015 – מיסוי תשלומים המתקבלים בגין פוליסות ביטוח מפני אובדן כושר עבודה - בעקבות תיקון 190 לפקודה. מלבד האמור, יתר ההוראות והתנאים המפורטים בחוזר 3/2015 עומדים בתוקפם !

בטבלה הבאה נציג רק את ההבדלים:

הסבר קצר להוראות סעיף 4.8.3 – 2. – לחוזר – קביעת תקופת הפריסה –

מספר שנות הפריסה = T

הסכום המהוון שהתקבל בידי הנישום = A

השכר המבוטח כשהוא צמוד למדד ליום תשלום הסכום המהוון = B

שיעור הביטוח = C

שיעור הפגיעה (שיעור אובדן ההשתכרות) = D

מקסימום שנות פריסה = 6

MIN(6, T=A/B*C*D)

לדוגמא, הסכום המהוון שהתקבל הינו בסך של כ- 2,700,000 שקלים. השכר המבוטח כשהוא צמוד למדד ליום תשלום הסכום המהוון הינו 10,000 שקלים. שיעור הביטוח לשכר המבוטח, בפוליסה הינו 75% ושיעור הפגיעה הינו 100%.

T=2,700,000/10,000*75%*100%

התוצאה, בפועל תקופת הפריסה תהיה 6 שנים.

פריסה לשנים הבאות של סכום המתקבל מהיוון קצבת שאירים – סעיף 4.9 לחוזר זה

א. לעניין סכום המתקבל מהיוון קצבת שאירים –

a. סכום המתקבל מהיוון קצבת שאירים חייב במס בהתאם לשיעור המס השולי החל על השאיר הזכאי לקצבה.

b. יודגש כי לא יחול פטור לפי סעיף 9(6ו) לפקודת מס הכנסה על היוון קצבת שאירים מאחר והפטור ממס לפי סעיף 9(6ו) הינו חודשי ועד לתקרה באותו החודש וחל אך ורק על קצבת שאירים המשולמת באופן שוטף, חודש בחודשו, ולא על סכום שהתקבל בגין היוון קצבת שאירים !

c. פריסה קדימה של היוון קצבת שאירים – השאיר יכול לפרוס את הסכום שהתקבל בגין היוון קצבת השאירים (להזכיר, שכולו חייב במס, אין פטור ממס על היוון קצבת שאירים) בחלקים שנתיים שווים, קדימה, בתנאים הבאים –

i. יש להמציא לפקיד השומה אישור זכאות לקצבת השארים שיינתן על ידי משלם הקצבה ובו תפורט תקופת הזכאות וסכום קצבת השאירים החודשית וזאת בהתאם לתקנון קרן הפנסיה או חוזה הביטוח.

ii. פקיד השומה יקבע את תקופת ההיוון בהתבסס על תקופת הזכאות לקצבת השאירים, כפי שזו מצוינת באישור הזכאות לקצבה, ובלבד שמספר שנות ההיוון לא יעלה על יותר משש שנות מס... (הערה של אתר פרישה: אנו מניחים שנפלה טעות בניסוח וכוונת רשות המסים היתה לומר שמספר שנות הפריסה לא יעלה על יותר משש שנות מס...).

iii. הערה של אתר פרישה: הכלל לפיו: מספר שנות הפריסה קדימה יהיה לפי מפתח של שנת פריסה אחת בגין כל ארבע שנות היוון (בהתייחס להיוון קצבת שאירים) בוטל במסגרת החוזר החדש.

iv. ככלל, שנת הפריסה הראשונה תהיה השנה בה התקבל הסכום המהוון. אולם, אם הסכום המהוון התקבל במהלך הרבעון האחרון של שנת המס ובהתאם לבקשת הנישום, ניתן לקבוע את השנה העוקבת לקבלת הסכום המהוון, כשנה ראשונה לפריסת סכום היוון וזאת מבלי לפגוע במספר שנות הפריסה להן הנישום זכאי (במסגרת סעיף 4.9.3 לחוזר רשות המסים מפנה לכללים בסעיף 4.8.4).

v. כמו כן ולבקשת הנישום, ניתן יהיה לפרוס את הסכום המהוון לשנים הבאות, כך ששנת הפריסה הראשונה תהיה זו העוקבת לשנה שבה התקבל הסכום המהוון, ובלבד שסך שנות הפריסה, לרבות השנה שבה התקבל הסכום המהוון, לא יעלה על מספר שנות הפריסה שהנישום היה זכאי להן.... כלומר, נישום יוכל לבקש לדחות את שנת הפריסה הראשונה אך במקביל, תופחת לו שנה אחת משנות הפריסה להן הוא זכאי (במסגרת סעיף 4.9.3 לחוזר רשות המסים מפנה לכללים בסעיף 4.8.5).

vi. הפריסה קדימה תחייב הגשת דוחות שנתיים בתקופת הפריסה ותשלום מקדמה כפי שיקבע פקיד השומה (במסגרת סעיף 4.9.3 לחוזר רשות המסים מפנה לכללים בסעיף 4.8.6).

לסיום, לעניין חובת הגשת דוחות שנתיים למס הכנסה לשנות הפריסה במקרה של פריסת היוון קצבה אנו מבקשים להפנות את תשומת הלב להתייחסות מפורטת לשאלה זו בעמוד: חובת הגשת דוח שנתי למס הכנסה בעקבות פריסה - טבלה מרוכזת - כל סוגי הפריסות

מסמך זה מנוסח בלשון זכר אך פונה לנשים ולגברים כאחד.

מאמר זה אין בו כדי להכיל את כל הנושאים הקשורים לתכנון מס בפרישה והוא מובא כאן להמחשה בלבד. בחירה בפריסת מס הינה על-פי שיקול דעתו הבלעדי של הפורש. נקיטת פעולות אלו אינן מהוות תחליף לקבלת ייעוץ פרישה ולליווי מקצועי מאיש מקצוע. שום אינפורמציה המופיעה במאמר אינה מהווה המלצה לביצוע או אי-ביצוע מהלך כלשהו. מחובתך להתייעץ לפני כל פעולה.