חרטה מרצף קצבה לפי סעיף 9(7א)(ז) לפקודת מס הכנסה

רשות המיסים בישראל

כ"ז ניסן, תשע"א

1 מאי, 2011

חוזר מס הכנסה מס' 3/2011 – רשות המסים

בנושא: אופן הטיפול בחרטה מרצף קצבה לפי סעיף 9(7א)(ז) לפקודה

1. רקע כללי 

1.1 סעיף 9(7א)(ז) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א – 1961, קובע כי "רואים מענק הון עקב פרישה וכן מענק הון עקב מוות כמענק שנתקבל, גם אם נשאר מופקד בקופת הגמל". הוראה זו לא תחול באם העובד הפורש הודיע על רצונו להמשיך ולהשאיר את הסכומים העומדים לזכותו בקופה למטרת תשלום קצבה (להלן: "בקשה לרצף קצבה").

1.2 רצף קצבה יתקיים רק לאחר קבלת אישורה של רשות המסים לבקשה לרצף קצבה כאמור.

1.3 יודגש בזאת, כי רצף קצבה יכול שיעשה גם אם בעת הפרישה נמשך חלק מהמענק ע"י העובד. יחד עם זאת, מובהר כי במידה ונמשכו כספי הפיצויים (תוך ניצול מלא של תקרת הפטור הקבועה במסגרת סעיף 9(7א) לפקודה לעניין מענק פרישה) מבלי שאושר רצף קצבה כאמור, על קופת הגמל לנכות מס שולי לפי סעיף 121 לפקודה או שיעור אחר של ניכוי מס במקור אותו קבע פקיד השומה.

1.4 בהתאם להוראות הסעיף האמור, עובד שבחר ברצף קצבה, רשאי לחזור בו מבחירתו זו בכל עת על-ידי הודעה לפקיד שומה (להלן: "חרטה" או "חרטה מרצף קצבה") ולמשוך את כספי הפיצויים בסכום חד פעמי.

1.5 מובהר בזאת, כי אירוע של חרטה מרצף קצבה מחייב ביצוע התחשבנות עם פקיד השומה לצורך חישוב המס לתשלום, בגין כל כספי הפיצויים העומדים לרשות העובד אשר הופקדו על ידי אותו מעביד (הערה של אתר פרישה: זו רק הדגשה וחזרה על הוראות סעיף 9(7א)(ז) לפקודת מס הכנסה לפיהן: "....חזר בו כאמור, יראו את כל הסכום – בכפוף לפסקה (17) – כולל ריבית, הפרשי הצמדה ורווחים אחרים עליו, כמענק פרישה...").

1.6 מטרת חוזר זה הינה להבהיר את ההוראות שיחולו בעת אירוע של חרטה מרצף קצבה. מובהר בזאת, כי ההוראות שנקבעו בפקודה לעניין בקשה לרצף קצבה ולעניין חרטה, אינן רלוונטיות לכספי פיצויים שנצברו ב"קרן פנסיה ותיקה", הואיל ומרכיב הפיצויים שהופקד בקופה כאמור, מיועד ממילא לתשלומי קצבה. לפיכך, האמור בחוזר זה אינו מתייחס לכספי פיצויים שנצברו בקרן כאמור.

2. חישוב ההכנסה החייבת באירוע של חרטה מרצף קצבה 

בהתאם להוראות סעיף 9(7א)(ז) לפקודה, בעת החרטה, יראו את כל הסכום – כולל ריבית, הפרשי הצמדה ורווחים אחרים שנצברו עליו, כהכנסה ממענק פרישה, בכפוף לאמור להלן:

2.1 במידה והנישום חזר בו לפני זכאותו לקצבה על פי תקנון הקופה, יראו את כל הסכום ששולם כמענק פרישה כאמור לעיל, ויחולו לגביו ההוראות הקבועות בסעיפים 9(7א)(ז)(1) ו- 9(7א)(ז)(2) לפקודה, בהן נקבעה התייחסות פרטנית לגבי כל אחד מהמקרים הבאים:

2.1.1 העובד לא משך סכום כלשהו במועד הזכאות למענק (בו הוגשה בקשה לרצף קצבה) – במקרה זה לא יחול אירוע מס במועד הזכאות למענק כאמור. במועד החרטה יחושב החלק הפטור והחלק החייב של המענק, בהתאם לתקרת הפטור הקבועה בסעיף 9(7א)(א)(2) לפקודה, נכון למועד החרטה.

2.1.2 העובד משך סכום כלשהו כבר במועד הזכאות למענק (בו הוגשה בקשה לרצף קצבה) – במועד הזכאות כאמור יחושב החלק הפטור והחלק החייב של המענק ביחס לסכום המענק שנמשך בפועל במועד זה. במועד החרטה יחושב החלק הפטור בהתאם לחלק היחסי שלא נוצל במועד הזכאות כאמור – עפ"י שיטת המיצוי.

2.2 מובהר בזאת, כי במידה והנישום חזר בו לאחר זכאותו לקצבה הרי שעל פי תקנון הקופה, יראו את כל הסכום ששולם כהיוון קצבה, ויחולו לגביו הוראות סעיף 2(5) לפקודה ולעניין מקור החיוב במס, והוראות סעיף 9א לפקודה ולעניין זכאות לפטור ממס, בגין הכנסה זו. (הערה של אתר פרישה: שימו לב להוראות העדכניות של סעיף 9א(ה)(4) לפקודת מס הכנסה - היוון קצבה הרואים בו חרטה מרצף קצבה לעניין דיני המס).

הערה חשובה של אתר פרישה: 

ביום 02/06/2022 פרסמה רשות המסים חוזר מקצועי חדש - סעיף 8(ג) לפקודה – פריסת הכנסה – חוזר מס הכנסה מס' 2/2022 (החל החל ממועד פרסומו של החוזר – 02/06/2022) אשר הוראות סעיף 5.2 לחוזר חדש זה, מעדכנות ומחדדות את הוראות סעיף 3 לחוזר מס הכנסה מס' 3/2011 - אופן הטיפול בחרטה מרצף קצבה לפי סעיף 9(7א)(ז) לפקודת מס הכנסה - מיום 01/05/2011. ראה התייחסות לשינויים במאמרים - חידושים, דגשים, הבהרות, דברי ביקורת ופרשנות להוראות חוזר מס הכנסה מס' 2/2022 - סעיף 8(ג) לפקודה – פריסת הכנסה - מיום 02/06/2022, פריסה בעת ביצוע חרטה / חזרה מרצף קצבה.

יש לשים לב לכך בקריאת ההוראות הבאות !

3. פריסת סכום הפיצויים המתקבל במועד החרטה 

3.1 במסגרת סעיף 8 לפקודה, נקבעו הוראות לפיהן ניתן לפרוס הכנסות מסוימות למס' שנות מס, בהתאם לתנאים שנקבעו בסעיף.

3.2 במקרים בהם ביקש הנישום פריסה קדימה של הכנסה הנובעת מאירועים הקשורים ברצף קצבה, יחולו ההוראות הבאות, בכל אחד מהמקרים המפורטים להלן:

3.2.1 בעת הפרישה העובד משך רק את החלק הפטור ממס ואת החלק החייב במס החליט לייעד לקצבה בהתאם להוראות סעיף 9(7א)(ז) לפקודה. במועד מאוחר יותר מחליט העובד לבצע חרטה מרצף קצבה ולקבל את יתרת המענק – במקרה זה, בגין חלק המענק החייב במס לפי הוראות הסעיף, תתאפשר פריסה רק למשך יתרת שנות המס לגביהן ניתן היה לבצע פריסה ביום הפרישה, והכל בכפוף להוראות שנקבעו לעניין פריסת כספי פיצויים, במסגרת סעיף 8(א)(ג)(3) לפקודה.

3.2.2 בעת הפרישה העובד משך את החלק הפטור ממס וכן חלק מסוים החייב במס אשר לגביו הוא מבקש לבצע פריסה כבר במועד הפרישה. את יתרת החלק החייב במס ייעד לרצף קצבה בהתאם להוראות סעיף 9(7א)(ז) לפקודה ובמועד מאוחר יותר מחליט לבצע חרטה מרצף קצבה ולקבל את יתרת המענק – במקרה זה, בגין חלק המענק החייב במס לפי הוראות הסעיף, תתאפשר פריסה רק למשך יתרת שנות המס שנותרו משנות המס לגביהן אושרה הפריסה הראשונה, והכל בכפוף להוראות שנקבעו לעניין פריסת כספי פיצויים, במסגרת סעיף 8(א)(ג)(3) לפקודה.

3.2.3 בעת החרטה העובד לא ביקש לבצע פריסה מכל סיבה שהיא, ובשלב מאוחר יותר פונה העובד לפקיד שומה בבקשה לבצע פריסה כאמור – במקרה זה ניתן לבצע פריסה רק למשך יתרת שנות המס לגביהן ניתן היה לבצע פריסה בעת הפרישה, והכל בכפוף להוראות שנקבעו לעניין פריסת כספי פיצויים, במסגרת סעיף 8(א)(ג)(3) לפקודה.

מובהר בזאת, כי בכל אותם המקרים בהם הושארו מענקים חייבים במס בקופות גמל לקצבה במטרה לייעדם לקצבה לפי הוראות סעיף 9(7א)(ז) לפקודה – לא תינתן פריסה נוספת מעבר לאמור לעיל.

4. פטירת נישום שפנה בבקשה לרצף קצבה 

תכלית הוראות הפקודה המאפשרות רצף קצבה הינה לעודד ייעוד כספי הפיצויים העומדים לזכותו של הנישום, למטרת קצבה. בהתאם לכך ובהתאם לתכליתו של תיקון 3 לחוק הפיקוח על שירותים פיננסים (קופות גמל), תשס"ה 2005, מובהר כי במידה והנישום שביצע רצף קצבה, נפטר בטרם הגיעו לגיל הזכאות לקצבה, תינתן ליורשים אפשרות לפעול בכל אחת מהדרכים הבאות:

4.1 היורשים יוכלו להשאיר את הכספים לגביהם בוצע רצף הקצבה בקופת הגמל לקצבה, וזו תעביר ליורשים "קצבת שאירים" בהתאם לתנאים הקבועים בקופה – במקרה זה תהווה קצבה זו בידי היורשים הכנסה שמקור חיובה הוא סעיף 2(5) לפקודה. על הכנסה זו, או על חלק ממנה, עשוי לחול פטור ממס בכפוף להוראות סעיף 9א לפקודה (למשל, סכומים שחויבו בתשלום מס בעת ההפקדה, כאמור בסעיף 3(ה3) לפקודה).

4.2 היורשים יוכלו לבקש לבצע חרטה מרצף ולמשוך את הכספים שיועדו לקצבה (במסגרת הבקשה לרצף קצבה) כסכום חד פעמי – במקרה זה יחשב אירוע המס אצל הנפטר (ולא אצל היורשים) בהתאם לשיעור המס שחל עליו בשנת הפטירה (ומבלי שיחול שיעור מס מוגבל של 40% שנקבע במסגרת סעיף 125א לפקודה, הואיל וכאמור וההכנסה מחויבת בתיק הנפטר). 

(הערה של אתר פרישה: נחדד כי זה לא הנימוק מדוע שיעור המס המוגבל אינו חל במקרה זה, הנימוק הינו כי - ההגדרה של הכנסת עבודה לעניין הוראות סעיף 125א כוללת מענק שנתקבל עקב מוות, דהיינו כספי פיצויי פיטורים או מענק שנתקבל עקב מוות שאינם פטורים ממס ששולמו בעקבות פטירה של עובד ולא כספי פיצויי פיטורים או מענקי פרישה אחרים). 

גישה זו עלולה להביא לפגיעה בחסכון הפנסיוני של התא המשפחתי כיוון שהיורשים נאלצים לקבל את כספי הפיצויים שיועדו לקצבה כסכום חד פעמי המחויב כאמור בשיעור המס השולי בשנת הפטירה. בכל אופן, יצוין כי במידה ופעלו היורשים עפ"י סעיף זה (4.2) בחוזר, ניתן יהיה על פי בקשתם לבצע פריסה לאחור של החלק החייב, כאשר שנת הפריסה האחרונה תהיה שנת הפטירה ושנת הפריסה הראשונה תהיה שנת הפרישה, והכל בכפוף להוראות שנקבעו במסגרת סעיף 8(ג)(3) לפקודה לעניין פריסת כספי פיצויים, לרבות לעניין מס' השנים המרבי לגביו ניתן לבצע את הפריסה.

חטיבת השומה, החטיבה המקצועית, ושע"מ, יפתחו בהמשך מערכת שתתמוך ביישום האמור לעיל.

בברכה,

רשות המסים בישראל

הערות של אתר פרישה:

תחולת הוראות אלו גם על מי שרצף הקצבה כברירת מחדל חל לגביו (הסדר מס חדש החל מינואר 2017)

נחדד ונדגיש למען הסר כל ספק, כי בכל אותם המקרים בהם התקיימו כל התנאים לקיומו של הסדר המס "האוטומטי" – "החלת רצף קצבה על עובד שפרש ולא ביצע בחירה" לפי הוראות סעיף 9(7א)(ז1) לפקודת מס הכנסה (דהיינו גם אם אין אישור ממס הכנסה לרצף קצבה אך רצף הקצבה כברירת מחדל מתקיים), הרי שההתייחסות לכספי פיצויים אלו תהא כאל כספי פיצויים ברצף קצבה.

רשות המסים עושה שימוש לרעת העובד הפורש ברצף הקצבה האוטומטי

איך יכולה רשות המסים לקבוע במסגרת החוזר מגבלות על פריסה קדימה ?

מהסיבה הפשוטה שמדובר בפריסה קדימה ולעניין פריסה קדימה מצוין במפורש בסעיף 8(ג) לפקודה כי: "רשאי המנהל, אם נתבקש על כך, להתיר חלוקה לתקופה אחרת לרבות לשנים הבאות, בתנאים שיקבע, לרבות תשלום מקדמה". כלומר פקיד השומה רשאי (לא חייב) לאשר פריסה קדימה ולקבוע תנאים לפריסה.

הוראות סעיף 3.2.3 לחוזר

ככל שאנו נשאלים לדעתנו, אין אנו מקבלים את עמדתה של רשות המסים הבאה לידי ביטוי באופן הניסוח של סעיף 3.2.3 לחוזר. לעניות דעתנו, האפשרויות לבצע פריסה "באיחור" (הן קדימה והן אחורה) צריכות להיות זהות לאלו שעמדו בפני העובד ביום החרטה מרצף קצבה ולא מצומצמות יותר. דהיינו אפשרויות הפריסה צריכות להיגזר מיום החרטה מרצף קצבה (היום בו "נתקבל" המענק) ולא מיום הגשת הבקשה לפריסה (והכל כמובן בכפוף להוראות סעיף 160(א) לפקודת מס הכנסה ולהוראות אחרות הקשורות להתיישנות שנות מס / לסגירת שומות לשנות מס, שכן בקשה לפריסה המוגשת לאחר תום שנת המס שבה נתקבלה ההכנסה, תוגש באמצעות הגשת דוח שנתי לשנת המס שבה נתקבלה ההכנסה).

במסגרת סעיף 5.1.3 לחוזר מס הכנסה מס' 2/2022 - סעיף 8(ג) לפקודה – פריסת הכנסה – מיום 02/06/2022 (בתוקף מיום פרסומו) מדגישה רשות המסים את הנקודה החשובה הבאה שאינה מוזכרת בחוזרים קודמים:

יובהר, במקרים שבהם במועד הפרישה אושרה פריסה לשנות המס הבאות, לא תאושר פריסה לשנים קודמות (פריסה לאחור) על משיכת הכספים בדרך של חזרה מרצף קצבה !

במסגרת סעיף 5.2.4 לחוזר מס הכנסה מס' 2/2022 - סעיף 8(ג) לפקודה – פריסת הכנסה – מיום 02/06/2022 (בתוקף מיום פרסומו) מדגישה רשות המסים את הנקודה החשובה הבאה שאינה מוזכרת בחוזרים קודמים:

יובהר, במקרים שבהם במועד הפרישה אושרה פריסה לשנות המס הקודמות לפרישה (פריסה לאחור), לא תאושר פריסה לשנים קדימה במשיכת הכספים בדרך של חזרה מרצף קצבה.

האם משיכה במזומן של כספי פיצויים שחוייבו במס בשלב ההפקדה בקופה שנכללו באופן מכוון או בשוגג במסגרת בסכום הכולל שאושר לרצף קצבה תיחשב לחרטה מרצף קצבה על כל ההשלכות של חרטה מרצף קצבה ?