הכנסות מעבודה ו/או מענקי פרישה/מוות המתקבלות לאחר אריכות ימים

רשות המיסים בישראל

י"א תמוז, תשע"א

13 יולי, 2011

חוזר מס הכנסה מס' 10/2011 – רשות המסים

בנושא: הכנסות מעבודה ו/או מענקי פרישה/מוות המתקבלות לאחר אריכות ימים

1. רקע כללי 

בחוק הירושה, תשכ"ה – 1965(להלן: "חוק הירושה") נקבע כי בעת פטירתו של אדם עוברים נכסיו והתחייבויותיו (עד ערך הנכסים), ליורשיו. מטרת חוזר זה הינה להבהיר את כללי המיסוי של הכנסות המתקבלות בעקבות או לאחר הפטירה, כאשר העיקרון המנחה העומד מאחריהם קובע כי, למעט מקרים בהם המחוקק נתן את דעתו המפורשת לכללי מיסוי של הכנסות המתקבלות לאחר פטירה, הרי שעצם הפטירה לא תשנה את משטר המס החל על ההכנסות שיתקבלו לאחר הפטירה.

לאור האמור, נסקור להלן את ההכנסות העשויות להתקבל לאחר פטירתו של אדם ואת אופן הטיפול המיסויי בהן.

2. סקירת סוגי ההכנסות המתקבלות לאחר אריכות ימים ואופן מיסויין 

2.1 הכנסות הנובעות מנכסי העיזבון

בהתאם להוראות חוק הירושה, הכנסות הנובעות מנכסים אשר הותיר המוריש לאחר מותו שייכות ליורשים. דוגמאות להכנסות מסוג זה הן: ריבית הנובעת מפיקדון בנקאי שהיה ברשות הנפטר, דמי שכירות בשל נכס שהיה בבעלות הנפטר, וכו'. במסגרת סעיף 120 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), נקבעו, בין היתר, הוראות לגבי אופן קביעת השומה של הכנסות הקשורות לנישום שנתקבלו או נוצרו לאחר אריכות ימיו. סעיף זה קובע את יום הפטירה של האדם כנקודת הזמן שעד אליה ייוחסו הכנסות אלו לנפטר. לאחר מועד הפטירה, "נציגו האישי החוקי" (כהגדרת מונח זה בסעיף) של הנפטר, יהא חב במס בשל ההכנסות שיוחסו לנפטר עד למועד פטירתו כאמור. הכנסות הנובעות מעיזבון הנפטר החל מיום הפטירה ואילך – יחשבו כהכנסות היורשים על פי חלקם בעיזבון. שעורי המס שיחולו על הכנסות כאמור אצל היורשים הינם בהתאם לשיעור המס החל על ההכנסה הרלוונטית בהתאם להוראות הפקודה.

2.2 הכנסות מעסק או ממשלח יד בהם בוצע הדיווח על בסיס מזומן 

סעיף 3(ו) לפקודה דן בהכנסות שמקורן בעסק או במשלח יד המדווחות על בסיס מזומן, ואשר נתקבלו לאחר סיום הפעילות של העסק או לאחר פטירת הנישום. בהתאם לאמור, סכומים שהגיעו לידי היורשים לאחר פטירת הנישום, בגין אותו העסק או משלח היד, ואשר לא חויבו אצל הנפטר – יחשבו כהכנסות היורשים. בפס"ד אריסון¹ נקבע כי הוראות הסעיף מתייחסות להכנסות של נפטר שמקורן הוא סעיף 2(1) לפקודה (הכנסות מעסק), ואין הוראות הסעיף מתייחסות להכנסות שמקורן הוא סעיף 2(2) לפקודה (הכנסות מעבודה).

ההכנסה שיוחסה כאמור ליורשים בהתאם להוראות סעיף 3(ו) לפקודה תחשב בידם כהכנסה שאינה מיגיעה אישית, כאשר מקור החיוב להכנסה זו הוא סעיף 3 (ו) לפקודה. שיעור המס החל על הכנסה זו מוגבל ל-40%, וזאת בהתאם להוראות סעיף 125א לפקודה.

בפס"ד אברמסון² נקבע כי פטור על פי סעיף 9(5) לפקודה שהיה לנפטר אינו חל על הכנסת הנפטר שיוחסה ליורשים עקב הוראות 3(ו) לפקודה.

2.3 הפרשי שכר 

כספים שנתקבלו בידי היורשים, בשל הפרשי שכר להם היה זכאי המוריש עובר לפטירתו, יראו אותם כהכנסות הנפטר. מובהר כי הוראות סעיף 3(ו) לפקודה אינן חלות על הכנסה כאמור, שכן, כפי שצוין לעיל, סעיף זה אינו עוסק בהכנסות ממקור 2(1) לפקודה בלבד. עוד יצוין כי הכנסות כאמור מהוות הכנסות שיוחסו לנפטר עד למועד פטירתו, ולפיכך, בהתאם להוראות סעיף 120 לפקודה, לאחר מועד הפטירה יהא חב בהם נציגו האישי החוקי של הנישום (כהגדרת המונח במסגרת סעיף 120 לפקודה).

הפרשי השכר יכול שיתקבלו באחת משתי החלופות הבאות:

2.3.1 הפרשי השכר התקבלו לאחר פטירת הנישום אך בשנת הפטירה עצמה –במקרה זה ההכנסה תחשב כחלק מהכנסתו מיגיעה אישית של הנפטר בעת קבלתה כלומר בשנת הפטירה. שיעור המס בגין הכנסה זו יהא מוגבל ל- 40% וזאת בהתאם להוראות סעיף 125א לפקודה. כאמור לעיל, הכנסות אלו מיוחסות לתיק הנפטר, וכך למשל, במידה והנפטר זכאי לפטור לפי סעיף 9(5) לפקודה בשנת הפטירה, יחול הפטור גם על הכנסה זו.

2.3.2 הפרשי השכר התקבלו בשנים שלאחר שנת פטירת הנישום – במקרה זה ההכנסה תחשב כהכנסת הנפטר מיגיעה אישית בשנת קבלתה, ועל כן תהא כפופה לשיעורי המס שנקבעו במסגרת סעיף 121 לפקודה, ולהגבלת שיעור המס ל – 40% בהתאם להוראות סעיף 125א לפקודה. בגין הכנסות אלו לא יחושבו נקודות זיכוי ופטורים אישיים כדוגמת פטור לפי סעיף 9(5) לפקודה, להם היה זכאי הנפטר עובר לפטירתו.

יצוין כי סעיף 8(ג)(1) לפקודה מאפשר לנישום או ליורשיו לבקש כי לצורך חישוב המס יראו הכנסה שמקורה בהפרשי שכר כאמור, כאילו התקבלה בידי הנפטר בשנים אליהן מתייחסים הפרשי השכר (אך לא יותר מ – 6 שנות המס המסתיימות בשנה בה נתקבלו), וזאת הן לגבי הפרשים שהתקבלו בשנת הפטירה או בשנים שלאחריה.

_____________________________

¹ ע"א 282/73 פקיד השומה חיפה נ' צבי אריסון, פד"א ו- 21, עמ' 325.

² עמ"ה 41/91 אידה אברמסון נ' פקיד שומה רמלה, פד"א כ"א- 2, עמ' 52

2.4 מענק עקב מוות המשולם לשארי עובד עקב מוות 

2.4.1 במסגרת סעיף 5 לחוק פיצויי פיטורים, תשכ"ג-1963 (להלן: "חוק פיצויי פיטורים"), נקבע כי בעקבות פטירתו של העובד, ישלם המעביד לשאריו (על פי הגדרת המונח שארים במסגרת סעיף זה – רצ"ב נוסח הסעיף המלא במסגרת נספח א' לחוזר) פיצויים כאילו פיטר אותו. יודגש כי משמעות המונח שארים כפי שהוגדרה במסגרת סעיף 5 לחוק פיצויי פיטורים , אינה בהכרח מקבילה למונח יורשים כמשמעותם בחוק הירושה, ולפיכך מופנית בזאת תשומת הלב, כי לצורך קביעת השארים לעניין זה, יש להימנע מלדרוש או להסתמך על צו הירושה, שאינו תקף לגבי הכנסה זו.

2.4.2 מובהר בזאת, כי ההכנסה כאמור, שנוצרה למעשה בעקבות פטירת העובד, מיוחסת לשאירים הזכאים לה (על פי חלקם היחסי), ולא תיחשב כהכנסת הנפטר. על הכנסה כאמור יחולו הוראות סעיף 9(7א)(ב) לפקודה הקובע פטור ממס על הכנסה כאמור עד לגובה שתי משכורות אחרונות (עד 23,320 ₪ בשנת 2011), מוכפל במספר שנות העבודה.

2.4.3 במידה והיו לנפטר כספי פיצויים ממעבידים קודמים, המופקדים ברצף פיצויים בהתאם להוראות סעיף 9(7א)(א)(4) לפקודה (ולא כספים המיועדים לקצבה), יחול פטור זה על כל שנות העבודה שברצף.

2.4.4 יתרת המענק שאינה פטורה תחויב במס ותיחשב כהכנסה מיגיעה אישית של השאירים (על פי חלקם היחסי) לכל דבר ועניין (כאמור, המס בגין הכנסה זו מוגבל לשיעור 40% בהתאם להוראות סעיף 125א לפקודה), לרבות האפשרות לניצול הפטור מכוח סעיף 9(5) לפקודה במידה ומי מהם זכאי לו.

2.4.5 סעיף 8(ג)(3) לפקודה מאפשר למנהל לקבוע כללים באשר לפריסה קדימה של מענק עקב מוות. המנהל לא קבע כללים שכאלה, בהביאו בחשבון את הפטור המוגדל הניתן למענק זה, ואת העובדה כי החלק החייב של מענק המוות, במידה וקיים, מתחלק על פי רוב בין מספר שאירים. יחד עם זאת ולמרות שבמהותה הכנסה זו מיוחסת לשארים, עומדת בפניהם האפשרות לבקש פריסה לאחור של כל סכום המענק החייב (טרם חלוקתו בין השאירים) כהכנסת הנפטר בשנות המס שקדמו לפטירה ועד (כולל) שנה זו בכפוף לתנאים שנקבעו במסגרת סעיף 8(ג)(3) לפקודה, כמתואר בסעיף 2.5.2.3 להלן.

2.5 מענק פרישה חייב של נישום שפרש מהעבודה קודם לפטירתו 

במיסוי החלק החייב של מענק פרישה של נישום שפרש מהעבודה עובר לפטירתו, יתכנו מס' מצבים כפי שיפורטו להלן:

2.5.1 המענק החייב שולם לנישום לפני פטירתו, אך נפרס לשנים הבאות:

נישום שפרש, קיבל מענקי פרישה חייבים, ופרס קדימה את המענק החייב, בהתאם לכללי המנהל שנקבעו מכח סעיף 8(ג)(3) לפקודה. במידה ונפטר הנישום במהלך השנים בהם נעשתה הפריסה, יחולו על הכספים שנפרסו לשנים שלאחר שנת פטירתו הוראות סעיף 8(ד) לפקודה. סעיף 8(ד) לפקודה מאפשר מספר חלופות למיסוי המענקים שנפרסו לשנים שלאחר הפטירה, אולם הסיפא של הסעיף קובעת שאם שולמה מקדמה, יראו את סכום המקדמה ששולם או את סכום המס שנוכה, המתייחסים לשנים שלאחר הפטירה, כסכום המס המגיע. לפיכך, ומכיוון שלפי כללי המנהל, יש לדרוש מקדמה בעת עריכת הפריסה, הרי שבמקרה בו נפטר הנישום, המס ששולם לגבי יתרת השנים ייחשב כמס המגיע ללא צורך בתיקונים ו/או שינויים.

2.5.2 המענק החייב שולם לאחר הפטירה אך בשנת הפטירה עצמה:

2.5.2.1 פרש נישום מעבודתו, ושולמו מענקי פרישה חייבים לאחר פטירתו, אך בשנת הפטירה, ייראו את המענק החייב כהכנסתו מיגיעה אישית של הנפטר בשנת פטירתו. הנישום יהיה זכאי לפטור לפי סעיף 9(5) לפקודה בגין הכנסה זו, ושיעור המס עליה לא יעלה על 40% בהתאם לסעיף 125א לפקודה (הערה של אתר פרישה: נעיר כי לעניות דעתנו בלבד, בניגוד לאמור בחוזר, שיעור המס המוגבל אינו חל במקרה זה. הנימוק הינו כי - ההגדרה של הכנסת עבודה לעניין הוראות סעיף 125א כוללת מענק שנתקבל עקב מוות, דהיינו כספי פיצויי פיטורים או מענק שנתקבל עקב מוות שאינם פטורים ממס ששולמו בעקבות פטירה של עובד ולא כספי פיצויי פיטורים או מענקי פרישה אחרים).

2.5.2.2 נפטר נישום, ועמדו לרשותו כספי פיצויים המיועדים לקצבה, ולא הודיעו השאירים על כוונתם להשאיר הכספים לצורך קבלת קצבת שאירים, ייראו את סכום הפיצויים כסכום שלגביו התבקשה חרטה מייעוד לקצבה, הפטור יחושב לפי סעיף 9(7א)(ז) לפקודה. החלק החייב, יחויב כהכנסת הנפטר בשנת פטירתו, כאמור לעיל (הערה של אתר פרישה: נחדד כי הנימוק מדוע שיעור המס המוגבל אינו חל במקרה זה, הינו כי - ההגדרה של הכנסת עבודה לעניין הוראות סעיף 125א כוללת מענק שנתקבל עקב מוות, דהיינו כספי פיצויי פיטורים או מענק שנתקבל עקב מוות שאינם פטורים ממס ששולמו בעקבות פטירה של עובד ולא כספי פיצויי פיטורים או מענקי פרישה אחרים).

2.5.2.3 יורשי הנישום רשאים לבקש פריסה (בתיק הנפטר) לאחור של המענק החייב בהתאם להוראות סעיף 8(ג)(3) לפקודה, המאפשר פריסה לפי שנות העבודה, אך לא יותר מ- 6 שנים המסתיימות בשנה בה מתקבל המענק (במקרה זה שנת הפטירה).

2.5.3 המענק החייב שולם בשנים שלאחר פטירת הנישום:

2.5.3.1 הועמדו כספי פיצויים לרשות העובד (במסגרת קופת גמל), בעקבות פרישתו, ונפטר העובד טרם משיכת הכספים מהקופה – ייראו בסכומים החייבים במס כחלק מהכנסתו של העובד בעת פרישתו. במקרה זה עומדות בפני יורשי הנישום כל אחת מהאפשרויות הבאות:

2.5.3.1.1 יורשי הנישום רשאים לבקש פריסה לאחור של המענק החייב בהתאם לסעיף 8(ג)(3) לפקודה, כלומר, הכנסת העובד הנפטר בפריסה לשנות העבודה הנכללות ב-6 שנים המסתיימות בשנת הפרישה.

2.5.3.1.2 ניתן, לבקשת היורשים, לפרוס את המענק החייב, בהתאם לכללי המנהל, משנת הפרישה ועד לשנת הפטירה.

2.5.3.1.3 ניתן, לבקשת היורשים, לשלב פריסות: פריסה אחת משנת הפרישה ואחורה, ופריסה שנייה משנת הפרישה וקדימה, עד יום הפטירה, כאמור, ובלבד ששנות הפריסה לא יעלו על 6 שנים.

2.5.3.2 לא הועמדו כספי הפיצויים לרשות העובד (כגון מענק פרישה ששולם בתשלומים, מענק ששולם רק לאחר פסיקת בימ"ש בעניין, וכדו'), ומועד תשלום המענק הוא לאחר פטירת העובד – יחושב המס בגין החלק החייב כהכנסת הנפטר בשנת קבלת המענק. המענק יחשב כהכנסה מיגיעה אישית, והמס מוגבל לשיעור של 40% בהתאם להוראות סעיף 125א לפקודה, ויחושב ללא זכאות לנקודות זיכוי ו/או פטורים אישיים להם היה זכאי הנפטר. לבקשת יורשי הנישום ניתן לפרוס הכנסה זו לפי הכללים שצוינו בסעיף 2.5.3.1 לעיל. במקרים בהם המענק שולם לראשונה במועד מאוחר מאוד לשנות הפרישה והפטירה, כך שלמעשה לא מתאפשרת פריסה, ניתן לפנות למחלקת קופות גמל ברשות המיסים, בבקשה לבחון מתן אישור מיוחד לשנות פריסה חריגות (הערה של אתר פרישה: נעיר כי לעניות דעתנו בלבד, בניגוד לאמור בחוזר, שיעור המס המוגבל אינו חל במקרה זה, הנימוק הינו כי - ההגדרה של הכנסת עבודה לעניין הוראות סעיף 125א כוללת מענק שנתקבל עקב מוות, דהיינו כספי פיצויי פיטורים או מענק שנתקבל עקב מוות שאינם פטורים ממס ששולמו בעקבות פטירה של עובד ולא כספי פיצויי פיטורים או מענקי פרישה אחרים, נוסיף כי ככל שמדובר במענק שנתקבל עקב מוות ששולם באיחור אזי הוראות סעיף 125א כן צריכות לחול לגביו, יש לבצע הבחנה בין המקרים השונים), (הערה של אתר פרישה: ככל שאנו נשאלים לדעתנו, נפלה טעות סופר בסעיף וכוונת רשות המסים היתה להפנות לעניין פריסה לסעיף 2.5.2.3 ולא לסעיף 2.5.3.1, וזאת מאחר ומדובר במענק פרישה "שנתקבל" לאחר הפטירה והכללים לפריסה נגזרים בין היתר משנת קבלת המענק ולא מדובר בכספי פיצויים שנצברו בקופות והכללים לפריסה נגזרים בין היתר משנת הפרישה, יש הבדל).

בברכה,

רשות המיסים בישראל

נספח א' לחוזר מס הכנסה מס' 10/2011 – רשות המסים

סעיף 5 לחוק פיצויי פיטורין, תשכ"ג – 1963

5. עובד שנפטר

(א) נפטר עובד, ישלם המעביד לשאיריו פיצויים כאילו פיטר אותו.

"שאירים" לענין זה – בן זוג של העובד בשעת פטירתו, לרבות הידוע בציבור כבן-זוגו והוא גר עמו, וילד של העובד שהוא בגדר תלוי במבוטח לענין גימלאות לפי פרק ג' לחוק הביטוח הלאומי (נוסח משולב), תשכ"ח-1968, ובאין בן-זוג או ילדים כאמור – ילדים והורים שעיקר פרנסתם היתה על הנפטר וכן אחים ואחיות שגרו בביתו של הנפטר לפחות שנים-עשר חודש לפני פטירתו וכל פרנסתם היתה על הנפטר.

(ב) היו פיצויי-פיטורים משתלמים לשאירים שאינם בן-זוג או ילד התלוי כאמור, יופקדו הפיצויים בבית הדין האזורי לעבודה ויינתנו לשאירים שיקבע בית דין האזורי לעבודה ולפי החלוקה שיקבע, בהתחשב במצב הכלכלי ובמידת תלותם בעובד שנפטר.

(ג) פיצויים המשתלמים לשאירים של עובד שנפטר לא יראו אותם כחלק מהעזבון.

סעיף 238 לחוק הביטוח הלאומי (נוסח משולב), תשנ"ה - 1955

ילד תלוי במבוטח – חוק הבטוח הלאומי

"ילד" - ילד של המבוטח לרבות נכד שכל פרנסתו על המבוטח, ובלבד שנתקיים בהם אחד מאלה:

(1) לא מלאו להם 18;

(2) לא מלאו להם 20 שנים, ובלבד שעיקר זמנם מוקדש לסיום לימודים במוסד חינוכי על-יסודי או שהם שוחרים במסגרת קדם-צבאית של צבא הגנה לישראל;

(3) לא מלאו להם 22 שנים והם –

(א) בשירות סדיר כמשמעותו בחוק שירות בטחון, למעט שירות צבאי לפי התחייבות לשירות קבע, ואולם לא יובא בחשבון, לענין פסקה זו, שירות סדיר העולה על 36 חודשים;

(ב)

(1) בת המשרתת בהתנדבות בשירות לאומי שאישר השר ובתנאים שקבע באישור ועדת העבודה והרווחה;

(2) בן המשרת בהתנדבות בשירות לאומי שאישר השר לפי פסקת משנה (1) ובתנאים שקבע לפי הפסקה האמורה, בשינויים המחויבים, ובלבד שמתקיימים לגביו שניים אלה:

(א) הוא יוצא צבא כהגדרתו בחוק שירות בטחון, שקיבל פטור מחובת שירות ביטחון או שלא נקרא לשירות סדיר, לפי החוק האמור;

(ב) הוא קיבל אישור מאת השר או מי שהשר הסמיך לענין זה, לשרת בשירות לאומי כאמור.

(ג) לומדים באחד ממסלולי העתודה שהוכרו בפקודות הצבא כהגדרתן בחוק השיפוט הצבאי, התשט"ו-1955, ושירותם הסדיר לפי חוק שירות בטחון נדחה עקב לימודיהם כאמור;

(4) לא מלאו להם 21 שנים והם משרתים בהתנדבות בשירות למטרה ציבורית או לאומית שאישר השר ובתנאים שקבע באישור ועדת העבודה והרווחה של הכנסת, תקופה שאינה עולה על 12 חודשים ושירותם הסדיר לפי חוק שירות בטחון נדחה עקב שירותם בהתנדבות כאמור;

(5) הם משרתים בשירות סדיר כמשמעותו בחוק שירות בטחון, למעט שירות צבאי לפי התחייבות לשירות קבע, ובתכוף לפני שירותם נתקיים בהם האמור בפסקה (4); לענין פסקה זו, לא יובא בחשבון שירות סדיר העולה על 36 חודשים.