לכבוד
___________________
חבר/ת
הנהלה מורחבת
א.ג.נ.,
הנדון: עדכון החלטות
ועדת פסיקה (עדכון מס' 7)
בהמשך לעדכוני החלטות ועדת פסיקה
שפורסמו, ברצוני להביא בפניכם עדכון נוסף (עדכון מס' 7) של החלטות ועדת פסיקה
בנושאים שונים במס הכנסה.
בהזדמנות זו אבקש להזכירכם כי יש להביא
לידיעת הנציב קיומן של סוגיות מקצועיות עקרוניות על מנת להביאן לדיון בפני ועדת
פסיקה.
נושא 1: שאלת חיובו
במס של קיבוץ בשל מקדמות בגין הוצאות עודפות
השאלה אליה נדרשה ועדת הפסיקה היא האם
קיבוץ חייב בתשלום מקדמות בשל הוצאות עודפות על פי סעיף 181ב לפקודה.
סעיף 181ב לפקודה חל לגבי
"חבר-בני-אדם" למעט שותפויות של יחידים. מאחר שקיבוץ עונה על הגדרת
"חבר בני אדם" כהגדרתו בסעיף 1 לפקודה - יחוייב הקיבוץ במקדמות בשל
הוצאות עודפות. על פי פרשנות אחרת, היות ושיטת חישוב המס לקיבוץ (לפי סעיפים 54‑58א
לפקודה) מורם למעשה המסך לצורכי מס, יש להחיל את שיטת המס המתאימה ליחידים ולפיכך,
לא לחייב במקדמות בשל הוצאות עודפות.
ועדת הפסיקה דנה בפרשנויות השונות
והחליטה כי על פי הדין הקיים, יש לחייב קיבוץ במקדמות בשל הוצאות עודפות. הועדה
מנמקת את החלטתה, בין היתר, בכך שמקום בו המחוקק ביקש שלא להחיל את חובת תשלום
המקדמות בשל עודפות על חבר בני אדם, לגבי שותפות שכל חבריה הם יחידים, עשה כן
במפורש (תיקון 118 לפקודה). כמו כן, הקיבוץ, על אף החלוקה הרעיונית של ההכנסות בין
החברים לצורך חישוב המס, איננו שותפות של יחידים.
יצויין כי לאחר קיום הדיון בסוגייה זו
נתקבל פס"ד בעניין מגדל עוז בו נפסק כי הקיבוץ חייב בתשלום מקדמות בשל
הוצאות עודפות.
נושא 2: פריסה לפי
סעיף 8(ג) לפקודה
סעיף 8(ג) לפקודה מאפשר פריסה לצורכי מס
של הפרשי שכר, דמי פדיון חופשה, מענק פרישה או מוות וסכומים בשל היוון קצבה. ככלל,
פריסת הסכומים לצורכי מס נעשים בדרך של "פריסה לאחור", בחלקים שווים
לשנות העבודה אליהן הן מתייחסות ולא יותר משש שנים המסתיימות בשנה שבה נתקבלו
הכספים. בסעיף 8(ג)(3) סיפא, קיימת סמכות לנציב אם התבקש לכך, להתיר "פריסה
קדימה" של מענק פרישה או מוות או סכומי היוון קיצבה וזאת בתנאים שייקבע.
הועדה דנה בסוגיות שונות הקשורות למעמד
הפריסה ומהותה ולהלן פירוט החלטותיה:
א. פריסת ההכנסות לשנים קודמות -
פריסת
הכנסה לשנים קודמות הנה פריסה טכנית המתבצעת לצורך חישוב המס החל על הנישום בשל
אותה הכנסה. הפריסה אינה משנה את מועד אירוע המס על כל המשתמע מכך. אירוע המס קיים
במועד קבלת ההכנסה ומטרת פריסתה לשנים קודמות היא להקל בחישוב המס החלק על היחיד
אשר קיבל הכנסה הנושאת אופי חד פעמי שהצטברה בשנים הקודמות. פרשנות זו עולה גם
מפסק דין חנניה בידרמן שקבע, בהקשר של פריסת רווח הון, כי הפריסה היא לצורך
חישוב המס, אך אירוע המס ומועד החיוב במס הנו בשנת המכירה.
בהתאם
לכך, כנגד סכומי הפריסה לא יינתנו בשנות הפריסה הקודמות למועד אירוע המס ניכויים
ופטורים אישיים, הפסדים וכיוצא באלה.
ב. פריסת הכנסות לשנים הבאות -
על
פריסה קדימה של מענק שהתקבל עקב פרישה או מוות יחולו כללים זהים לפריסה לאחור
כאמור בסעיף א' לעיל. הפריסה תחושב כפריסה טכנית, לצורך חישוב המס בלבד.
פריסה
קדימה של הכנסה המתקבלת עקב היוון קיצבה עתידית תוכל להיחשב, בתנאים מסויימים,
שיפורטו להלן, כמעין דחייה מהותית של אירוע המס לשנות הפריסה. הסיבה לכך נעוצה
בעובדה שההיוון מהווה פעולה מימונית של כימות לסכום חד פעמי של הכנסה עתידית.
הכללים
שיחולו על פריסה קדימה:
1. ההכנסה תיוחס, בשיעורים שווים, לשנות המס
שבפריסה ולעניין שיעור המס והמקדמה, יראו הכנסה זו כהכנסתו התחילית של הנישום
באותה שנה.
2. הנישום יוכל לקבל פטור ממס לפי סעיף 9(5)
לפקודה בגין הכנסה זו בשנות הפריסה, אם הוכחה זכאותו על פי הסעיף וכן לקבל נקודות
זיכוי וזיכויים אישיים.
3. הפסדים שנוצרו בשנות הפריסה לא יותרו בקיזוז
כנגד הכנסה זו.
4. במועד אישור הפריסה ישלם הנישום מקדמה
בשיעור של 50%, או בשיעור אחר שיקבע פקיד השומה.
5. הכנסות שיפיק הנישום בשנות הפריסה יווספו על
ההכנסה שנפרסה ויחוייבו במס לפי יתרת מדרגות המס בהתאם.
6. על פי תקנה 3(א)(3) לתקנות מס הכנסה (פטור
מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח‑1988, מחוייב יחיד שהכנסתו או הכנסת בן זוגו בשנת
המס כללה סכום שהתקבל עקב היוון קיצבה לגביה התיר הנציב חלוקת ההכנסות לשנים
הבאות, בהגשת דו"ח שנתי עבור כל שנת מס.
ג. נקודות
זיכוי
בחישוב
המס החל על הכנסה שנפרסה על פי סעיף 8(ג), בין אם מדובר בפריסה לשנים קודמות ובין
אם מדובר בפריסה לשנים הבאות, יינתנו נקודות הזיכוי בחישוב המס. הועדה סבורה כי
ניתן לראות בנקודות הזיכוי כמרכיב אינטגרלי בחישוב המס. למרות שהזיכויים מופחתים
לאחר חישוב חבות המס החלק על ההכנסה על פי מדרגות המס, יש לראות בנקודות הזיכוי
כמכשיר המפחית או מאפס את מדרגות המס ברמות הכנסה נמוכות. זיכויים וניכויים אחרים
לא יינתנו כנגד ההכנסה בשנות הפריסה הקודמות או הבאות, לפי העניין.
נושא 3: תקבולי מלגות
- האם "הכנסות" חייבות במס?
ועדת הפסיקה דנה במספר סוגים של תקבולים
המוגדרים בידי הנותנים אותם כ"מלגות" או "מענקים" וקבעה
לגביהם את עמדת הנציבות, האם מדובר בתקבול שאינו הכנסה או שמא מדובר בהכנסה החייבת
במס, כדלקמן:
א. מלגות הצטיינות - אלו מלגות הצטיינות
הניתנות לתלמידי התואר הראשון והשני, בלא שקיימת התחייבות מצידו של הסטודנט למתן
שירות כלשהו. המלגה ניתנת עבור הישגיו של התלמיד בלימודים והיא בדרך כלל בגובה שכר
הלימוד, כולו או חלקו. הועדה קבעה כי מלגות אלו לא יחשבו כהכנסה בידי המקבלים משום
העדר כל התחייבות מצידו של סטודנט כלפי המוסד והעדר תמורה/שירותים למוסד.
ב. מלגות קיום ללומדים לתארים גבוהים -
מקרים אלו כוללים בעיקר מלגות הניתנות על ידי האוניברסיטאות השונות ללומדים לתארים
מתקדמים (תואר שני, דוקטורט, פוסט דוקטורט). מלגות אלו מכסות מעבר לשכר הלימוד גם
את הוצאות הקיום (לעיתים מעל 5,000 ש"ח לחודש) ומשולמות על ידי המוסדות להשכלה
גבוהה למי שעוסקים במחקר בתחום הלימוד. לעיתים, מקבל המלגה הוא גם מרצה או עוזר
הוראה. על פי ההסדר עם מקבלי המלגה, למוסד יש את הזכות לעשות שימוש בפירות המחקר
ולפרסם את המחקרים או את העבודות של מקבלי המלגה. הועדה קבעה כי מלגות אלו ייחשבו
כהכנסה, בין ממשלח יד ובין כהכנסת עבודה או לפי 2(10) (לפי המקרה הספציפי).
ג. מלגות לסטודנטים המסייעים לילדים טעוני
טיפוח (פר"ח) - במקרים אלו משולמות מלגות לסטודנטים העוזרים לילדים טעוני
טיפוח. מלגות אלה משולמות בדרך כלל על ידי גופים נוספים שאינם האוניברסיטאות עצמן.
הועדה החליטה כי קיים ספק אם מתקיימים יחסי עובד ומעביד. לאור הסכומים הקטנים
המשולמים שלא מביאים את הסטודנטים ל"סף המס", לא נגבה מס בנושא זה.
ד. הבטחת הכנסה. מלגות קיום המשולמות על ידי
המוסד לביטוח לאומי או משרד הדתות - מדובר בגמלת הבטחת הכנסה המשולמת על ידי
המוסד לביטוח לאומי או על ידי משרד הדתות. הועדה רואה בגימלה זו כהכנסה חייבת
שמקורה בסעיף 2(5) לפקודה. היות ולא ניתן בשלה פטור מפורש בפקודה (כדוגמת: קיצבאות
הילדים, קצבאות הנכות, קיצבאות הזיקנה וכו') יש לחייבה במס. אם תיווצר מחלוקת מול
המשרד הממשלתי המשלם, יש להביא את העניין להכרעה של היועץ המשפטי לממשלה.
ה. מלגות לאברכים במוסדות תורניים -
מלגות אלה נחלקות לשניים:
1. "מלגות" לתלמידים המתחייבים לעזור
לתלמידים אחרים בלימודים ו/או להרביץ תורה, אף שתשלומים אלה קרויים מלגות, מדובר
למעשה בתמורה לביצוע עבודה. מלגות אלו יחשבו להכנסת עבודה בידי המקבלים.
2. מלגות לאברכים הלומדים "לשם שמים"
- האברך, מקבל המלגה, אינו מחוייב בתמורה כלשהי והוא רשאי להפסיק את תלמודו
לכשיחפוץ, ללא הודעה מוקדמת. המוסד מצידו לא מחוייב משפטית בתשלום המלגה ולאברך
אין זכות תביעה משפטית לסכום קבוע ויציב. הועדה קבעה כי בהעדר מתן תמורה כלשהי,
אין מקור חיוב ואין לחייב במס מלגות אלה.
נושא 4: מיסוי הוצאות
לתארים אקדמיים
במקרים מסויימים, מממנים גופים שונים
במשק לעובדיהם לימודים אקדמים המזכים בתארים. קיימים מספר מבחנים משפטיים על מנת
לקבוע האם מדובר בהטבה לעובד החייבת במס: מבחן "נוחיות המעביד" ומבחן
"שמירה על הקיים". על פי המבחן הראשון, אם ההוצאה היא ברובה המכריע
ל"נוחיות המעביד" או ש"טובת העובד" היא שולית, הרי שלא נראה
בסכום זה כהכנסת עבודה (דוגמה לכך, בגדי עבודה במפעל הדרושים לפי תקנות הגיהות).
על פי המבחן השני, אם ההוצאות היו לצורך "שמירה על רמה מקצועית קיימת"
(כגון, השתלמויות מקצועיות), אין לראות בסכומים אלו כחייבים במס בידי העובד משום
שהם מותרים לו כהוצאה פירותית.
העמדה המקובלת באגף היא כי לימודים
המזכים בתארים אקדמיים נחשבים לטובת העובד ומהווים בידיו "יתרון מתמיד"
ולא שמירה על הקיים. לפיכך, הוצאות אלו אינן מותרות לעובד בניכוי וחייבות במס. על
המעביד לנכות בשל תשלומים אלו את המס המתחייב.
עם זאת, הועדה ערה לשינוי במצב הקיים
במשק בו נדרשים יותר מן העבר לימודים אקדמיים נוספים ולקשר ההדוק שקיים לעיתים בין
התפקיד אותו מבצע העובד לתואר האקדמי אותו הוא לומד. לפיכך, הועדה מליצה על קביעת
כללים ברורים במסגרת תקנות להסדרת הנושא.
בברכה,
יהונתן
קפלן, רו"ח
|