|
מאת: עו"ד (רו"ח) אמיר גבאי
בחודש מאי 2013 פרסמה רשות המסים חוזר מקצועי העוסק בפטור על קצבה מזכה לפי תיקון 190 לפקודה: חוזר מס הכנסה מס' 02/2013 (תיקון 190 לפקודה – הוראות סעיף 9א למתן פטור על הקצבה המזכה). להזכירכם, תחילתו של תיקון 190 לפקודה ביום 1 בינואר 2012 (למעט סעיפים מסויימים להם נקבע ספציפית תאריך תחילה שונה).
הקדמה לסדרת המאמרים ותזכורת חשובה -
ככלל, מטרת פרסום החוזרים המקצועיים, הינה לסייע לפקידי השומה לפרש וליישם את הוראות החוק והתקנות, ליצור אחידות באופן הטיפול בכל תיקי הנישומים בכל פקידי השומה (לבטח כאשר מדובר במקרים דומים) ולשקף את מדיניות רשות המסים כלפי הציבור הרחב לגבי אותן הסוגיות.
אך מה קורה כאשר לציבור הנישומים או לנו, כאנשי מקצוע, יש ביקורת על עמדתה ומדיניותה של רשות המסים הבאה לידי ביטוי באותם הפרסומים ? האם מדובר ב"סוף פסוק" מבחינת הנישום ?
פרסומים אלו יכולים להוות מקור שיש בו כדי לסייע לפקיד השומה, לנישום, לאיש המקצוע ולבית המשפט לפרש את הוראות החוק והתקנות, אולם אין לפרסומים אלו תוקף משפטי מחייב ובית המשפט רשאי לתת להוראות החוק ולתקנות פרשנות אחרת שלעיתים אף עומדת בסתירה לעמדתה של רשות המסים !
יתרה מזה, בכל הקשור לתחום מיסוי החיסכון הפנסיוני והזכויות הסוציאליות, לבטח בעת פיטורין או יציאה לפנסיה, לעניות דעתי ראוי כי רשות המסים, כאשר מדובר בעניין של פרשנות, תנקוט בגישה מקלה ולא מחמירה. קחו לדוגמא את הגישה המוצגת על ידי כבוד השופט איתן אורנשטיין בפסק הדין ע"מ 7261-06-12 כתר אחזקות בע"מ נגד מנהל מס רכוש וקרן פיצויים:
"עסקינן בשאלה פרשנית, שעה שההחלטה נעדרת אחיזה בלשון התקנות, ובהעדרה, יש להעדיף את הפרשנות לטובת הנישום, קרי המערערת, וכקבוע בהלכה הפסוקה. בהקשר זה אפנה לע"א 364/80 מנהל מס רכוש וקרן פיצויים חיפה נ'פרוסקאואר, פ"ד לד(3) 581,579:
"אשר לפרשנותם של חוקים פיסקאליים, כבר נפסק לא פעם בבית משפט זה שכל כללי הפרשנות היאים לחוקים אחרים נאים גם לחוקים אלה. רק כשחיוב לשלם מס, מוטל על פי לשון החוק בספק, מפרשים את החוק לטובת משלם המס, ואין מחייבים אותו מספק.""
זוהי נקודת הפתיחה המאפשרת לנו להטיל ספק באשר לפרשנות, אופן החישוב והיישום של הוראות החוק, המוצגים גם בחוזר מס ההכנסה הנדון, באותם הנושאים בהם הם אינם מוגדרים באופן מפורש וחד משמעי בסעיפים הרלבנטיים בפקודת מס הכנסה ובתקנות.
32 שנים או 32 שנות עבודה ? ניואנס קטן, יותר מס.
במסגרת חישוב הפטור ממס על הקצבה לו זכאי הפורש לפי הוראות פקודת מס הכנסה, באמצעות "נוסחת הקיזוז", מובאים בחשבון המענקים הפטורים שקיבל הפורש במהלך 32 שנות עבודתו שקדמו לגיל הזכאות.
"מענקים פטורים" – "סכום המענקים הפטורים לפי סעיף 9(7א)(א) שקיבל יחיד בעד שנות עבודתו שקדמו לגיל הזכאות, ולא יותר מ-32 שנות עבודה, ולמעט אלה....".
במסגרת החוזר הנדון, (סעיף 4.3.1 , עמ' 8), רשות המסים הבהירה כי: "לצורך חישוב הפגיעה בפטור, יבואו בחשבון מענקי הפרישה הפטורים ממס שקיבל היחיד בגין 32 שנות עבודה כשכיר, שקדמו ל"גיל הזכאות" , ובכלל זה שנות עבודה שלא שולמו בגינן מענקים פטורים. יובהר, כי לא יובאו בחשבון תקופות בהן היחיד לא עבד כשכיר"
כלומר לשיטת מס הכנסה במסגרת 32 שנות העבודה לא יובאו בחשבון תקופות של –
· אבטלה, חופשה ללא תשלום
· עבודה כעצמאי (עוסק מורשה / עוסק פטור)
· עבודה בחו"ל / עבודה אצל מעסיק זר
· פנסיה מוקדמת
אמנם בסעיף 2(2)(א) לפקודת מס הכנסה ישנה הגדרה למונח "עבודה" ואולם בכל פקודת מס הכנסה, לרבות בסעיף 1 (סעיף ההגדרות) ולרבות בסעיף 9א לפקודה (הפטור על הקצבה) אין כל התייחסות למונח "שנת עבודה". חיפשתי את ההגדרה ולא מצאתי...
קחו לדוגמא 2 פורשים, שניהם עמלו לפרנסתם במשך 40 שנים עד למועד יציאתם לפנסיה, מגיל 27 עד לגיל 67.
האחד היה ונשאר שכיר. עבד ברציפות בשני מקומות עבודה, במקום העבודה הראשון 8 שנים, במקום העבודה השני 32 שנים נוספות. הרי שלפי הוראות החוזר, אותם פיצויי הפיטורים הפטורים ממס ששולמו לו ביום עזיבתו את מקום העבודה הראשון לא יובאו בחשבון ולפיכך לא תהא לו פגיעה בפטור על הקצבה (עקב קבלת אותם פיצויים פטורים).
השני היה שכיר ובשלב מסויים בחיים החליט לצאת לדרך עצמאית. במקום העבודה הראשון עבד 8 שנים, בעסק העצמאי אשר פתח מיד עם עזיבתו את מקום העבודה הראשון עבד 32 שנים נוספות (כאשר במהלך כל אותה התקופה המשיך לבצע הפקדות לטובת חיסכון פנסיוני באופן עצמאי). הרי שלפי הוראות החוזר, אותם פיצויי הפיטורים הפטורים ממס ששולמו לו ביום עזיבתו את מקום העבודה הראשון בו עבד כשכיר, יובאו בחשבון במלואם ! ולפיכך תהא לו פגיעה בפטור על הקצבה (עקב קבלת אותם פיצויים פטורים).
לאור האמור, לעניות דעתי, ייתכן ויש מקום לטענה לאפליה בין נישומים או לכל הפחות, הרי שמדובר בגישה מחמירה "המענישה" פורש בגיל 67 על החלטה שקיבל בגיל 27.
חשוב לציין בהקשר זה כי בחוק יש הוראת מעבר אשר נועדה למנוע פגיעה רטרואקטיבית של התיקון לחוק בזכאות לפטור על קצבה מזכה:
מענק פטור שנתקבל לפני יום התחילה (וליתר דיוק לפי הפרשנות המקובלת מבחינה משפטית - לפני יום הפרסום של החוק ברשומות- 14.05.2012) והוא נתקבל בטווח שלמעלה מ- 15 שנים מיום התחלת תשלום הקצבה ולפיכך לא נכלל בנוסחת השילוב "הישנה", לא ייכלל גם בנוסחת השילוב "החדשה"!.
הערה חשובה: יש לשים לב ללשון סעיף 9א לפני תיקון מס' 190 לפקודת מס הכנסה – "תוך 15 שנה שלפני תחילת התשלום קיבל גם מענקים..." – דהיינו מועד קבלת המענק הפטור הוא הקובע ולא תאריך סיום העבודה באותו מקום עבודה שבשלו שולם המענק הפטור.
למועד הקבלה של המענק הפטור תיתכן השפעה על אופן חישוב הפטור על הקצבה ולא למועד סיום העבודה באותו מקום עבודה !
יש להיות ער לכך במקרים בהם בשל כל מיני סיבות המענק הפטור נתקבל במועד מאוחר יותר ממועד סיום העבודה !!
הוראת מעבר זו מצמצמת את הפגיעה בפורשים של היום, אל מול הפורשים של המחר ואולם מעוררת שוב תהיות באשר לטענה לאפליה נוספת (שאינה חדשה...) אם ניקח לדוגמא אדם שעבד ברציפות באותו מקום עבודה עד לגיל 67 ורק ביום העבודה האחרון קיבל לידיו מענקים פטורים ממס אל מול אדם שעבד במספר מקומות עבודה עד לגיל 67 ובמהלך השנים, מעת לעת, קיבל לידיו מענקים פטורים ממס, לפני למעלה מ- 15 שנים מיום התחלת קבלת הקצבה (שקדמו ליום התחילה וליתר דיוק לפי הפרשנות המקובלת מבחינה משפטית - לפני יום הפרסום של החוק ברשומות- 14.05.2012) השיטה, שאמורה להיות מודל מס שוויוני, לעניות דעתי, עדיין אינה נכונה.
מאמר זה מובא כאן לידע כללי בלבד והוא אינו מהווה תחליף לקבלת ייעוץ. שום אינפורמציה המופיעה במאמר אינה מהווה המלצה לביצוע או אי ביצוע מהלך כלשהו. מחובתך להתייעץ לפני כל פעולה. המידע מוצג להמחשה בלבד. חבות המס הסופית בכל מקרה תיקבע אך ורק על ידי רשויות המס על פי הקבוע בפקודת מס הכנסה.
|