דף הבית
לתאום פגישת ייעוץ
1599-500-570
בי. פור יועצי פרישה בע''מ פרישה
סימולטור 161
 
אל תשלמו מס מיותר תכנון מס
 
להנות מהמקסימום תכנון כלכלי
 
סימולטור מס
אפליקציות
מחשבונים
טפסים
סרטונים
קיבוע זכויות
פיצויי פיטורים
כתבות
מאמרים
טופס 161
עדכונים שוטפים
מצגות
פיטורים והתפטרות

פקיד שומה גוש דן נגד מאיר שטיין

ע"א 169/84 - פקיד שומה גוש דן נגד מאיר שטיין - מיום 10/03/1987 - שיטת המיצוי (אופן חישוב פטור על מענק פרישה ששולם בחלקים במועדים שונים)

ע"א 169/84

פקיד שומה גוש דן

נגד

מאיר שטיין

בבית המשפט העליון בשבתו כבית-משפט לערעורים אזרחיים

לפני השופטים מ' אלון, א' ברק, ש' נתניהו


ל' מרגלית, סגן בכיר א וממונה על עניינים פיסקאליים בפרקליטות המדינה - בשם המערער.


פסק-דין

1. השופטת ש' נתניהו: המשיב עבד 38שנים בחברת אל-על. ביום 17.7.79 פרש מעבודתו, בגיל 64, ללא זכות פנסיה. על-פי הסכם בינו לבין מעבידתו, היה זכאי לפיצויים בסכום של 943, 169שקלים. סכום זה לא שולם לו כולו בבת אחת אלא בשני שיעורים, ושניהם שולמו בשנת המס 1979(למען הדיוק יש להעיר, כי חלק קטן מהתשלום השני התקבל בשנת המס 80/81, אך עניין זה לא בא לידי ביטוי ולא קיבל משמעות בערכאה הראשונה, וגם לפנינו לא עורר אותו המשיב, אם כי עובדה זו עשויה הייתה אולי לפעול לטובתו). השיעור הראשון, בסכום של כ-000 , 94שקל, היווה כ-% 55מכלל המענק, והוא שולם לפני .1.10.79 השיעור השני, בסכום של כ-000, 75שקל, שהיווה % 45מכלל המענק, שולם אחרי מועד זה. למשיב לא הייתה כל שליטה על חלוקת הפיצויים לשיעורים כנ"ל ועל מועדי תשלומם. כל אלה נעשו על-פי החלטת אל-על בלבד.

הפיצויים שהמשיב קיבל כנ"ל חייבים במס הכנסה על-פי הוראות סעיף 9(7א)(א) של פקודת מס הכנסה [נוסח חדש]:

" .9פטורים ממס:

(7א)(א)(1) מענק הון שנתקבל עקב פרישה - עד סכום השווה למשכורת של חודש לכל שנת עבודה, לפי המשכורת האחרונה; עלה סכום המענק על השיעור האמור, רשאי הנציב לפטור את העודף, כולו או מקצתו, בהתחשב בתקופת השירות, בגובה השכר, בתנאי העבודה ובנסיבות הפרישה; (2) בשום מקרה לא יעלה הסכום הפטור לפי פסקת משנה זו על 000,25 לירות לכל שנת עבודה וחלק יחסי מסכום זה בשל עבודה בחלק משנה".

התקרה לפטור, שעליה מורה סעיף-קטן (2) לעיל, נתונה לעדכון על- ידי התאמה למדד על-פי סעיף 120ב של הפקודה. בעת שהמשיב קיבל את השיעור הראשון, עמדה תקרת הפטור על סך של 210, 1שקלים לכל שנת עבודה. ביום 1.10.79הועלתה התקרה ל- 2,500 שקלים לשנת עבודה (עדכון זה לא נעשה אמנם על-פי סעיף 120ב הנ"ל, אלא בהוראות חוק מיוחד - סעיפים 7(ב) + 1(2) לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 35), תש"ם-1979, ככל הנראה משום שהתקרה הועלתה שם מעבר לעליית המדד).

על כל אלה אין מחלוקת. השאלה המתעוררת בערעור זה היא, כיצד יש לחשב את הפטור על הפיצויים, שנתקבלו בשיעורים במועדים שונים, שבהם חלו תקרות פטור שונות.

2. המערער, פקיד השומה, טען כי יש לנכות את הפטור כולו מסכום הפיצויים על-פי התקרה שהייתה בתוקף ביום הפרישה. בשלב הערעור נסוגה באת-כוחו, עורכת-דין גב' מרגלית, מהגישה שראתה את יום הפרישה כמועד הקובע לעניין זה, והיא מוכנה לקבל עתה, כי אירוע המס והמועד הקובע לעניין תקרת הפטור אינם יום הפרישה אלא יום הקבלה של הפיצויים. לו היה מדובר במענק פרישה שנתקבל בשיעור אחד, לא היה מתעורר כל קושי. הבעיה מתעוררת, כאמור, כשהדבר נעשה בכמה שיעורים. לשיטתה (להלן - שיטת המיצוי), הקובע הוא יום הקבלה של השיעור הראשון, ואין חשיבות לכך, שהפיצויים שולמו בשיעורים ובמועדים שונים, שבהם היו בתוקף תקרות פטור שונות. רק אם נותר פטור, שלא נוצל או מוצה על-ידי השיעור הראשון, רק אז ניתן לנכות, מהשיעור הבא, אותו חלק ממנו שלא נוצל, כשהוא מעודכן לפי התקרה שבתוקף בעת תשלומו. להבהרת שיטתו של המערער ניתנה הדוגמה הבאה בעיקרי הטיעון מטעמו: תקרת הפטור הראשונה היא 1,000 שקל. השיעור הראשון שנתקבל הוא 800 ש'. הפטור הבלתי מנוצל הוא 200 מתוך 000,1, כלומר 1/5 מתקרת הפטור. במועד קבלתו של השיעור השני עלתה התקרה ל-000 , 15שקל. יתרת הפטור, שתעמוד לניכוי מהשיעור השני, תהיה 1/5X15,000, וכן הלאה עד מיצוי כל הפטור.

מאחר שבמקרה הנוכחי השיעור הראשון שנתקבל על-ידי המשיב, כ- 94,000 שקל בגין 38 שנים, עולה על תקרת הפטור במועד קבלתו - שעמדה על 46,000 שקל (210, 1שקל לשנה X 38 שנים) - לא נותר לשיטתו פטור לניכוי מהשיעור השני.

בית המשפט המחוזי, שלפניו ערער המשיב על צו השומה של המערער (שהיה מבוסס כאמור על תקרת הפטור ביום הפרישה), לא קיבל את דרך החישוב הזו ונקט שיטת חישוב אחרת (להלן - השיטה היחסית). לפי שיטה זו אין מנכים את מלוא הפטור מן השיעור הראשון. מנכים רק חלק יחסי ממנו, כיחס שבין השיעור הראשון שנתקבל לבין סכום הפיצויים הכולל. כשהתשלום נעשה בכמה שיעורים, מנכים רק חלק מהפטור מכל שיעור ושיעור במועד קבלתו לפי היחס שבין כל שיעור לסכום הפיצוי הכולל.

על-פי שיטה זו אין ממצים את מלוא הפטור מהשיעור הראשון. ממצים רק חלק יחסי ממנו, במקרה זה כיחס שבין 000, 94שקל לסכום הפיצוי הכולל של 000, 169- יחס של כ- 55 ל- .100 סכום הפטור שמוצה עם השיעור הראשון הוא לכן 55/100 X 46,000 = 25,300. לאחר ניכוי זה עומדת עדיין לזכות המשיב יתרת פטור בסכום של 700,20, והיא תנוכה מהשיעור השני, כשהיא מעודכנת על-פי התקרה של 2,500 שקל, כפי שעודכנה ביום .1.10.79

3. איזו משתי שיטות אלו היא השיטה הנכונה ?

הפקודה אינה נותנת תשובה ישירה לשאלה זו. באת-כוח המערער מנסה להסיק מסקנות עקיפות לעניין זה מהוראות שונות שבפקודה. הרואה בשיטה היחסית עריכת חישוב ממוצע בין תקרות הפטור החלות במועדי התשלום השונים. על חישוב ממוצע של עדכונים, הנעשים על-פי התאמה למדד, יש הוראה בסעיף 120ב:

"ההתאמה תיעשה כך:

(1) התברר ב- 15במרס שלפני שנת מס פלונית או ב- 15בספטמבר שבשנת המס, שהמדד הממוצע לתקופה שקדמה להם עלה ב-% 10לפחות על המדד היסודי - יותאמו הסכומים לפי זה, החל מ- 1באפריל או 1באוקטובר של אותה שנה, לפי העניין; ובלבד שאם יותאמו הסכומים באוקטובר יהיה כל אחד מהסכומים לאותה שנה, למעט סכום מענק עקב מוות או עקב פרישה, סכום שהוא הממוצע של אותו סכום לתחילת שנת המס ושל סכומו לפי ההתאמה באוקטובר" (ההדגשות שלי - ש'נ').

לא בכדי, כטענתה של עורכת-דין גב' מרגלית, הוצאו מענקים עקב מוות או פרישה מכלל סעיף 120ב. באירועי מס שוטפים, כגון הכנסה קבועה מהשתכרות, העדכון הממוצע, אף שאינו יכול להוות עדכון מדויק של ההכנסה מדי חודש בחודשו, נותן תוצאה קרובה פחות או יותר של ההכנסה השנתית. להבדיל מכך, מענק מוות או פרישה הוא אירוע מס בודד, ואין סיבה או הצדקה לחשבו על-פי תקרה ממוצעת, שמטבעה אינה יכולה לשקף את העדכון הנכון וכאשר אין קושי לחשבו במדויק.

מטרתה של באת-כוח המערער, המנסה לשבץ את השיטה היחסית, שנקט השופט המלומד, לתוך סעיף 120ב, היא לבנות עילה לתקוף את השיטה, שהרי סכומי מענק פרישה הוצאו במפורש מתחולת אותו סעיף, המורה על עדכון לפי חישוב ממוצע. אך כינויה של השיטה היחסית כשיטת חישוב ממוצע אין בו מאומה. על-פי מהות הדברים אין פה כלל חישוב ממוצע. באת-כוח המערער עצמה ערה לכך, שזו אינה השיטה שסעיף 120ב מדבר בה. היא רואה בשיטה היחסית ממוצע משוכלל יותר, הנקבע לא רק לפי ממוצע בין התקרות אלא גם לפי היחס בין הסכומים, ששולמו במועדים השונים. השיטה היחסית אינה חישוב ממוצע, העומד בניגוד להוראות סעיף 120ב. דבר אין לה עמו. יתרה מכך, העדכון מיום 1.10.79, שהוא המעניין אותנו, לא נעשה על-פי סעיף 120ב אלא על-פי חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 3). מדובר כאן באירוע מס, שגם לשיטתה של גב' מרגלית הוא אירוע בודד, והוא חל במועד קבלת התשלום. יש לפנינו אם כן אירוע, המחולק לכמה חלקים, וכך אמנם טיפל בו השופט המלומד, בהתייחסו לכל אחד מחלקיו בנפרד.

4. אחיזה אחרת בפקודה מנסה באת-כוח המערער למצוא בסעיף 9(7א)(ז) . סעיף-קטן (ז) הינו מסורבל, ואין מנוס מלהביאו במלואו:

"(ז)...רואים מענק הון עקב פרישה וכן מענק הון עקב מוות כמענק שנתקבל גם אם נשאר מופקד בקופת גמל; הוראה זו לא תחול על סכומים העומדים לזכותו של עובד שפרש בקופת גמל לקיצבה, אם בעת פרישתו הודיע לנציב על רצונו להמשיך ולהשאירם למטרת תשלום קיצבה; הודיע כאמור, רשאי הוא לחזור בו על ידי הודעה לנציב; חזר בו כאמור, יראו את כל הסכום... כולל ריבית, הפרשי הצמדה ורווחים אחרים עליו, כמענק פרישה ויחולו לגביו ההוראות הבאות:

(1) לא קיבל מענק בעת פרישתו - יהיה זכאי לפטור על פי פסקת משנה (א), ותקרת הפטור תהיה כפי שהיתה בת חזרתו מבחירתו; (2) קיבל מענק בעת פרישתו, תופחת תקרת הפטור בשיעור השווה לסכום המענק לכל שנת עבודה, מחולק בתקרת הפטור כפי שהיתה בעת הפרישה".

אם יש מקום להסיק מסקנות כלשהן מהוראה זו לענייננו, הרי בראש ובראשונה מתבקשת המסקנה מסעיף-קטן (ז)(1), כי תקרת הפטור תחושב לפי מועד קבלת הסכום ולא לפי מועד הפרישה. תקרת הפטור תהיה "כפי שהיתה בעת חזרתו מבחירתו", ואילו ברישא של סעיף-קטן (ז) נאמר, כי משחזר בו יראו את הסכום כמענק פרישה, ומענק פרישה שנתקבל רואים אותו כמענק הון (שסעיף 9(7א)(א) חל עליו), גם אם נשאר מופקד בקופת גמל. אבל זו הערת אגב בלבד, שהרי, כמוסבר לעיל, באת-כוח המערער אינה תומכת עוד בגישה, שהמועד הקובע לחישוב תקרת הפטור הוא יום הפרישה.

בהוראות סעיף-קטן (ז)(1) מבקשת עורכת הדין גב' מרגלית למצוא תמיכה לטענתה, כי מלוא הפטור ממוצה בעת קבלת התשלום על-פי תקרת הפטור באותה עת. אכן, נאמר בסעיף זה, כי הפטור מנוכה בעת החזרה מההודעה, על-פי התקרה בעת החזר. אך ההקבלה עם המקרה שבו אנו עוסקים על-פי סעיף 9(7א)(א) היא למענק פרישה, המשתלם בשיעור אחד. סעיף-קטן (ז)(1) חל, כשהנישום לא קיבל מענק קודם בעת פרישתו. הוא חל על-פי סעיף 9(7א) רישא, לאחר שכבר בעת פרישתו הודיע הנישום (בהודעה הראשונה), שהוא אינו מושך את המענק אלא משאירו בקופת הגמל. עם חזרתו בו (בהודעה השנייה) עומד סכום המענק כולו (על פירותיו) לרשותו. זהו התשלום האחד והמלא, בדומה למענק פרישה המשתלם במלואו בשיעור אחד ויחיד, וממנו אכן מנכים את הפטור המלא על-פי התקרה, בעת שבה רואים אותו כמתקבל.

גם בסעיף-קטן (ז)(2) מבקשת עורכת הדין גב' מרגלית להיעזר כתומך בשיטת המיצוי. המשותף בין המקרה שהסעיף הנ"ל דן בו לענייננו הוא בכך, שגם שם מדובר בשני שלבים - האחד הוא המענק שכבר התקבל בעת הפרישה, והאחר הוא תקבול שרואים אותו כמענק פרישה כתוצאה ממתן ההודעה השנייה. ההוראה היא, כי תקרת הפטור המאוחרת יותר, זו שבתוקף בעת מתן ההודעה השנייה, תופחת כיחס שבין סכום המענק לכל שנת עודה מחולק בתקרת הפטור כפי שהייתה בעת הפרישה. נוסחה זו מתיישבת דווקא עם שיטת המיצוי. אמחיש זאת בדוגמה הבאה: אדם פרש לאחר עשר שנות עבודה. בעת הפרישה קיבל, בנוסף על סכומים שנשארו מופקדים בקופת גמל, מענק בסך 3,000 ש"ח, דהיינו 300 ש"ח לשנה. תקרת הפטור ביום הפרישה של המענק (שהוא גם יום הקבלה) הייתה 500ש"ח לשנה. בעת שהעובד חזר בו מההפקדה בקופת הגמל (בהודעה השנייה), עמדה התקרה על 000, 1ש"ח לשנה. על-פי ההוראה שבסעיף-קטן (ז)(2), תופחת תקרה זו בשיעור של 300/500 המענק המלא לשנת עבודה שקיבל בעת פרישתו חלקי התקרה לשנה באותה תקופה.

השופט המלומד סבר אחרת. הוא סבר, כי הדיבור "תופחת תקרת הפטור בשיעור השווה לסכום המענק לכל שנת עבודה, מחולק בתקרת הפטור כפי שהיתה בעת הפרישה" מלמד דווקא על השיטה היחסית. בהגיעו למסקנה זו נעזר בפרשנות ובדוגמה שנותנים המחברים המלומדים א' רפאל, ד' אפרתי, דיני מס הכנסה (שוקן, כרך א, תש"ם) 148(מהדורה 2, כרך א, תשמ"ה) 169). הדוגמה היא של עובד, הקבל מחצית ממענק הפרישה (000, 50ל"י) בעת הפרישה, ומחציתו (000, 50ל"י) הייתה מופקדת בקופת גמל. בעת הפרישה תקרת הפטור היא 000, 10 ל"י לכל שנת עבודה, ובעת משיכת המחצית, שהייתה מופקדת תחילה בקופת הגמל, הייתה התקרה 000, 15ל"י. לפי דוגמה זו, כאמור שם (מהדורה 1) "תוקטן תקרת הפטור לצורך חישוב המס על הכספים שנמשכו מקופת הגמל ותועמד על מחציתה..." מכך הסיק השופט, כי "המחוקק ראה כי עם תשלום כל חלק מסכום הפיצויים ממצה העובד חלק יחסי דומה מתקרת הפטור שבמועד התשלום של אותו חלק". בכך נתפש לטעות. תקרת הפטור תועמד על מחצית, לא מפני שמחצית הופקדה בקופת גמל (החלק הזה נשא בינתיים רווחים, והוא מהווה, בעת משיכתו, יותר ממחצית), אלא מפני שמחצית הפטור כבר מוצתה: בעת משיכת הכספים מקופת הגמל מפחיתים מהתקרה של 000, 15ל"י את סכום המענק לכל שנת העבודה שנתקבל בשלב הראשון (000, 5ל"י) מחולק בתקרת הפטור במועד קבלת המענק בשלב הראשון (000,10); כלומר, מפחיתים מחצית מתקרת הפטור, כי המחצית כבר מוצתה.

יש לנו כאן, בעקיפין, אינדיקאציה לכוונתו של המחוקק בדבר השיטה לניכוי הפטור, כשמדובר במענק ששולם בכמה שיעורים, במועדים שבהם חלות תקרות פטור שונות.

5. אמנם, אם נשווה בין שני נישומים שבעת פרישתם זכאים הם למענק פרישה בסכום שווה, אך האחד קיבל את כל המענק בשיעור אחד והאחר בשני שיעורים, שהשני, המאוחר יותר, גבוה יותר נומינאלית (בשל הצמדתו למדד) אך לא ריאלית, נראה, כי לפי השיטה היחסית יהיה מצבו של הראשון טוב משל השני - הוא יחויב במס הכנסה בשיעור נמוך מהשני. הפער יהיה גדול יותר כשהפטור מחושב לפי שיטת המיצוי מאשר לפי השיטה היחסית. ניקח לדוגמה את המקרה הבא: שני עובדים פרשו יחדיו; הראשון קיבל ביום פרישתו מענק בתשלום אחד של 500, 1שקל, כשתקרת הפטור הייתה 500 שקל לשנה. השני קיבל 1,000 שקל ביום הפרישה ו- 000, 1שקל נוספים שנה אחר כך בגלל אינפלציה של מאה אחוזים. בזמן התשלום השני עודכנה גם תקרת הפטור, וסכום הפטור הכולל הועמד על 000, 1שקל. למרות שריאלית קיבלו שני העובדים סכום זהה, הרי השני ישלם יותר מס. הראשון ישלם מס על 000, 1שקל (500, 1שקל הכנסה פחות 500 שקל פטור) ואילו השני, שמיצה כבר את הפטור המלא עם התשלום הראשון, ישלם, על-פי שיטת המיצוי, מס על סך של 500, 1שקל.

על-פי השיטה היחסית הפטור יחושב כך: בשיעור הראשון - היחס בין הסכום שהתקבל (000, 1שקל) לבין המענק הכולל (2,000 שקל) הוא יחס של 2: .1הפטור ינוכה אף הוא בשיעור של 2: 1מהתקרה החלה במועד התשלום, כלומר, בסכום של 250 ש"ח. השיעור השני (000, 1שקל) - אף הוא עומד ביחס של 2: 1למענק הכולל. לפיכך הפטור יהיה 1:2 מהתקרה של 000, 1שקל דאז, כלומר 500 שקל. סך כל הסכום הפטור בשני השיעורים גם יחד יהיה 750 שקל (לעומת 500 שקל על-פי שיטת המיצוי), ואת המס יהיה עליו לשלם על סך 250, 1שקל (לעומת 500, 1שקל על-פי שיטת המיצוי). אך מכאן אין להסיק, כי השיטה הראשונה צודקת יותר מהשנייה, מה גם שהפער בתוצאה בין שתי השיטות מיטשטש במידה מסוימת על-ידי הניכוי במקור לפי סעיף 164 של הפקודה. אי הצדק נובע לא משיטה זו או אחרת אלא ממדיניות המיסוי הכללית, לפיה הפרשי הצמדה, שאינם אלא העמדת ההכנסה על ערכה הריאלי, מחויבים במס הכנסה (להוציא כמה פטורים בצווים) - ראה סעיף 2(4) לפקודה והביקורת על כך בספרו של פרופ' י' גרוס, תכנון המס בניירות ערך ובהשקעות (המכון למחקר עסקים בישראל, אוניברסיטת תל-אביב, תשמ"ד) 68-70, ומאמרו של א' פרוקציה, "הצמדה, שיערוך וריבית: עבר, הווה ועתיד" משפטים י (תש"ם) 262, 268-269, וכן ע"א 648/82, בעמ' 822, .829

אכן, השיטה היחסית מיטיבה עם הנישום יותר משיטת המיצוי, גם כשגובה השיעורים המאוחרים יותר אינו מושפע מהאינפלציה והם נשארים בערכיהם הנומינאליים (לא הוברר אם זה המצב במקרה הנוכחי). אך כאן אין לדבר על אי-צדק או על קיפוח על-פי שיטה זו או אחרת. בשני המקרים זוכה הנישום על-ידי הגדלת תקרת הפטור, שנועדה למנוע שחיקת ערכו הממשי של המענק בשל האינפלציה, כשהתקבול לא גדל כלל נומינאלית. הגדלת תקרת הפטור במקרה כזה היא כשלעצמה מהווה זכייה, אין לה יסוד במדיניות המחוקק, ואין מקום לטענה, כי בשיטה האחרת היה הנישום מגיע לזכייה גדולה עוד יותר.

6. לסיכום, מסקנתי, לאור האמור לעיל, היא, כי יש לקבל את הערעור ולהשאיר את השומה על כנה בכפוף לשינוי האחד - שניכוי הפטור מהשיעור הראשון ייעשה על-פי תקרת הפטור ביום קבלתו ולא ביום הפרישה.

הייתי מחייבת את המשיב בהוצאות המערער בסך 000, 1ש"ח צמוד ונושא ריבית מהיום.

השופט מ' אלון: אני מסכים.

השופט א' ברק: אני מסכים.

הוחלט כאמור בפסק-דינה של השופטת נתניהו. ניתן היום, ט' באדר תשמ"ז (10.3.87).




הדרך לחישוב הפטור לפיצויי פיטורין המשתלמים בתשלומיםחוזר מס הכנסה מס' 21/87 מיום 17/10/1987 (בעקבות פסק דין שטיין)

שיטת המיצוי - דוגמא לחישוב הפטור על מענק פרישה או פיצויי פיטורים המשולמים בתשלומים במועדים שונים לפי שיטת רשות המסים




מיפוי כספי פיצויים כספי תגמולים
  דף קודם  
Bookmark and Share
הדפס את המאמר
אפליקציות
מחשבונים
טפסים
מצגות
פיצויי פיטורין
פיטורין והתפטרות
מאמרים
כתבות
טופס 161
קיבוע זכויות
סימולטור מס
עדכונים שוטפים
סרטונים

תכנון פרישה

תכנון מס
תכנון כלכלי
תקנון | קצת עלינו | לתאום פגישת ייעוץ | 1599-500-570
Facebook Google Plus
תקנון | קצת עלינו
לתאום פגישת ייעוץ 1599-500-570
Facebook +Google
© כל הזכויות שמורות לבי. פור יועצי פרישה בע"מ.