האם מותר למדינה לשנות חוקי מס רטרואקטיבית ?

"יוער כבר בשלב זה כי אין להתיר יצירת חלל במשפט המביא ככלל לתוהו ובוהו. הסדר משפטי אינו יכול כך סתם להיעלם לפתע שעה שהסדר חלופי אינו בא תחתיו... ובכל מקרה אין הסדר חדש יכול לשלול קיומו של מעמד, אשר על-פי מהותו הוא בבחינת "מעמד אל-חזור"".

"ובמיוחד ככול שהמחלוקת נוגעת לתחום דיני המס, יש להדגיש, כבר בשלב זה, כי קיים הבדל מהותי מבחינה עקרונית ומעשית, בין ביטול סטאטוס, שהוקנה מכוח הדין הכללי ובדיני המס בכלל זה – זכות מוקנית שהושלמה (פרישה לגמלאות) במיוחד משמדובר במעמד אל חזור – לבין סמכות של רשויות המס לשנות את שיעורי המס ושיעורי הפטור (העלאת שיעור המס או הפחתת שיעור הפטור)"

"ככול שמדובר בביטול הסטאטוס של אדם שרכש כדין, תיקון החקיקה אינו יכול לחול באופן רטרואקטיבי. לא כן בנוגע לתיקון שיעורי המס. אילו נעשה התיקון על דרך של הפחתת שיעורי המס על "קצבה מזכה" מבלי לטעון לביטול מעמדם של המערערים כ"פורשים לפי גיל" תוך שמירה על עקרונות המשפט המינהלי ודיני המס, יתכן כי ניתן היה לאשר את עמדת המשיב. במקרה דנן, אין מדובר בשינוי מותר של שיעור המס או ביטול הפטור, אלא בביטול מעמדם – מעמד שנרכש כדין. פגיעה בזכות מוקנית כזו – אין להתיר".

"למעשה מתעוררות בענייננו שתי שאלות, שיש להבחין ביניהן: האחת, מועד התחולה של תיקוני החקיקה, כאשר החזקה היא, שאין תחולה רטרואקטיבית לדבר חקיקה; והשנייה, מעמדן של זכויות מוקנות כדין, כאשר החזקה היא, שאין פוגעים בזכויות מוקנות".

"קיימת חזקה שתכלית החוק היא כנגד החלה רטרואקטיבית. עיקרון זה מקובל בשיטת המשפט בארץ ובשיטות משפט אחרות והיא מבוססת על הצורך בוודאות ובביטחון ביחסים הבין-אישיים, ומאפשרת יציבות ותכנון מראש של ההתנהגות. מכאן, שככלל, יש לפרש הוראות חוק כדוחה הסדר חוקי חדש כבעל תחולה רטרואקטיבית, כך שאין ביכולתו של הסדר כזה לשנות את המצב המשפטי לגבי תקופה שקדמה לחקיקתו. תכלית זו גם עולה בקנה אחד עם חזקת התכלית בדבר אי פגיעה בזכויות מוקנות".

"לעניין מעמדן של זכויות מוקנות, יש לעמוד על מספר הבחנות: ראשית, יש להבחין בין קיומה של זכות מוקנית לבין אפשרות שתעשה פעולה שלטונית המפחיתה את ערכה של הזכות המוקנית, אך אינה מאיינת אותה. כך למשל פעולה שלטונית המורידה את ערכו של רכוש ובכך מביאה לפגיעה בקניין, אינה בהכרח פגיעה בזכות מוקנית".

"כך גם בתחום המס, ניתן לקבוע שיעורי מס שונים ואף גבוהים מאלה שהיו קיימים בעת אירוע המס המקורי, מבלי שהעלאת השיעור תהא בגדר פגיעה בזכות קניין חוקתית. לא כן, כאשר המחוקק מתיימר לשלול זכות שכבר הוקנתה".

"נדרשת הבחנה הנוגעת למהות הזכות המוקנית. יש זכויות מוקנות, במיוחד כאשר מדובר בזכות של מעמד-סטאטוס, שעל-פי מהותן, לא תוכל להיעשות לגביהן החלה אקטיבית או פרוספקטיבית של תיקוני חקיקה, לא כל שכן החלה רטרואקטיבית. לעומת זאת, יכול שתהא תחולה אקטיבית של דבר חקיקה לביטול זכות מוקנית, כאשר על-פי מהותה של אותה זכות מוקנית, מדובר בזכות המותנית בתנאים שמשתנים לאורך זמן".

"יישומם של עקרונות כלליים אלה – החזקה בדבר אי-רטרואקטיביות של חקיקה והחזקה בדבר אי פגיעה בזכויות מוקנות - לתחום דיני המס מורה, כי בתחום דיני המס, אמנם אין לנישום זכות מוקנית כי לא יחול שינוי בדיני המס ובכלל זה שיעור המס המתחייב, "אך יש לנישום זכות מוקנית כי משהתגבשה חבותו במס על פי הדין שבתוקף, אין לשנותה עוד אלא במקרים חריגים ומפורשים" (בג"ץ 7159/02 אברהם מרדכי נ' פ"ש גוש דן, תק-על 2005(4) 1683, סעיף 22, להלן: פס"ד מרדכי)".

ע"א 8473/08 - פקיד שומה חיפה נגד אליעזר ריכנבך, אברהם קביצל - פסק דין של בית המשפט העליון מיום 26/08/2012 המבטל את פסק הדין של בית המשפט המחוזי בחיפה מיום 04/06/2008 !

"מועד אירוע המס הוא הבריח התיכון כאן...". "לשון החוק מורה: התיקון יחול על "קצבה המשתלמת לתקופה..., שתחילתה ביום התחילה... ואילך".

"התשובה לשאלה הנוגעת למועד אירוע המס תיגזר מדיון בטענות הצדדים בנוגע למהותה של הקיצבה – האם מתן הקיצבה והפטור מהווים "אירוע מס" שמתחדש מדי שנה, או שמא התקיים רק "אירוע מס" אחד, עם פרישתם של המשיבים".

"... קיצבאות מן הסוג שבו עסקינן הוא פעולה מיסויית "פשוטה" יחסית, ולכן החבות במס (או אירוע המס) מתגבשת לגביה, במועד בו מתקבלים הכספים, או מופקת ההכנסה... על כן 'אירוע המס' הרלבנטי איננו יציאת המשיבים לפנסיה, אלא המועד החודשי שבו מתקבלת הקיצבה בפועל...".

"בבג"ץ 11088/05 הייב נ' מנהל מקרקעי ישראל (לא פורסם, 19.8.2010) (להלן: ענין הייב) הזדמן לי לסכם בקצרה את השוני שבין המונחים: רטרואקטיביות, רטרוספקטיביות, ואקטיביות. אביא משם את הנדרש לכאן בקיצור:

"חיקוק הוא רטרואקטיבי אם הוא משנה לעבר את מעמדה המשפטי, תכונותיה המשפטיות, או תוצאותיה המשפטיות של פעולה שנעשתה לפני כניסתו של אותו חיקוק לתוקפו...

חיקוק הוא רטרוספקטיבי, כאשר הוא פועל לעתיד, אך מסתכל אחורה ומעניק תוצאות שונות לעתיד לפעולות שהתרחשו בעבר, או משנה מצב שהתקיים בעבר ואיננו קיים עוד בהווה...

חיקוק הוא אקטיבי, כאשר הוא פועל מיד על מצב דברים, כפי שהוא קיים ביום כניסתו לתוקף ומשנה הלכה למעשה את האפקט המשפטי של מצב קיים" (ענין הייב, בפיסקה 16 לפסק דיני)".

" לשיטתי יש להבין את הוראת המעבר האמורה כך שהיא תחול על כל אירוע של קבלת קיצבה בפועל החל מהשנה 2004, ועל כן היא חלה גם על הקיצבאות שמקבלים המשיבים החל משנה זו. הוראה שכזו איננה רטרואקטיבית, וגם איננה רטרוספקטיבית, אלא אקטיבית (ולכן היא איננה בעייתית)".

" מתן הטבה או פטור מסוים לאדם – איננה יוצרת לו, על דרך הכלל, סטטוס.... כידוע, ככלל, אין לאדם זכות מוקנית (vested right) בכך שמדיניות כלכלית-מיסויית, עליה התבסס והסתמך – תימשך. בנוסף אין לאדם ערובה כלשהי כנגד אי-שינוי המדיניות, אלא במקרים חריגים כאשר הדבר נעשה (בשינוי חקיקה) על דרך של פגיעה לא חוקתית, שאיננה חוצה את פיסקת ההגבלה, או אגב פגם מינהלי חמור (כשמדובר בהחלטת רשות)...".

"לכל נורמה משפטית יש תחולה במקום ובזמן. בדרך כלל נורמה משפטית תחול מיום כניסתה לתוקף ואילך. כך, בשורה ארוכה של פסקי דין נקבע כי חוק פועל "מכאן ולהבא"".

"כאשר עוסקים בחקיקת מס, משמעות התחולה הרטרואקטיבית היא שינוי חבות המס בנוגע לאירוע מס שהתרחש לפני כניסתו לתוקף של החוק החדש. "אירוע מס" הוא האירוע בו גובש חיוב המס, ובדרך כלל כאשר עוסקים במיסוי על הכנסות הכוונה למועד הפקת ההכנסה..."

"הוראה האוסרת חקיקה רטרואקטיבית אין בדין הישראלי. לפיכך, בתי המשפט הדגישו כי המחוקק יכול לסתור את החזקה כנגד חקיקה למפרע אם עשה זאת מפורשות בהוראת מעבר..."

"חקיקה רטרואקטיבית היא רק חקיקה החלה על אירוע מס שהסתיים. ככל שהאירוע טרם הסתיים, למשל הטלת מס על שימוש בנכס, הרי כל עוד השימוש נמשך, אין בשינוי חבות המס בגינוי משום חקיקה רטרואקטיבית. לא כך כאשר מדובר באירוע מס חד פעמי כגון רווח הון ממכירת נכס, שבו גובש החיוב במס עם העסקה או קבלת התקבלות בגינה...".

"הוראת מעבר הקובעת תחולה למפרע של חוק, כלומר הוראה המתירה פגיעה בזכויות שהתגבשו, עשויה אף היא לעמוד למבחן של ביקורת שיפוטית. בגדרה של הביקורת השיפוטית תיבחן חוקיות הוראת המעבר בהתאם לכללי הביקורת השיפוטית על החקיקה, דהיינו ביקורת על הליך החקיקה של הוראת המעבר וביקורת על חוקיות ההוראה בהתאם לחוקי היסוד ובעיקר בחינה האם הוראת המעבר עומדת בתנאי פסקת ההגבלה שבסעיף 8 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו..."

"חקיקה למפרע אינה פסולה מניה וביה. לעיתים יש בחקיקה שכזו יתרונות רבים. כך חקיקה למפרע עשויה להיות חקיקה המקלה עם הציבור, מפחיתה חבויות במס, מקנה הטבות למפרע כגון ביטול אחריות פלילית למעשה וכדומה... זאת ועוד, לעיתים חקיקה למפרע מיועדת להבהיר ולעגן חוקיות פעולות שכבר בוצעו".

"כאשר המחוקק אמר דברו במפורש, וכיוון לתחולה הרטרואקטיבית של הנורמה המשפטית, כגון בגדרה של הוראת מעבר, תעמוד הוראה זו לביקורת בהתאם לפסקת ההגבלה שבחוק יסוד כבוד האדם וחירותו. כך יהיו מקרים בהם ייקבע כי החלת הנורמה החדשה למפרע היא לתכלית ראויה ההולמת את ערכי מדינת ישראל וכי פגיעתה בזכויות הפרטים היא מידתית".

הערה שלנו: בפסק דין זה לסיכום הדיון ולצורך הכרעה, בחן בית המשפט האם התחולה הרטרואקטיבית עומדת בפסקת ההגבלה, דהיינו האם היא נועדה לתכלית ראויה, בחוק ההולם את ערכיה של מדינת ישראל והאם הפגיעה מידתית. בית המשפט לאחר שבחן את המקרה הגיע למסקנה כי התחולה הרטרואקטיבית שפגעה בזכות הקניין של הנישומים נועדה לתכלית ראויה ופגיעתה היתה מידתית. עוד הוסיף בית המשפט כי "גם אם בוחנים את דרישת המידתיות על פי שלושת המבחנים, מבחן ההתאמה, מבחן האמצעי שפגיעתו פחותה ומבחן המדיניות במובן הצר, מתחייבת המסקנה כי הוראת התחולה הרטרואקטיבית עומדת במבחן המידתיות".

בג"ץ  7159/02 - אברהם מרדכי, נורית מרדכי, הוק קרגו בע"מ נגד פקיד שומה גוש דן, נציבות מס הכנסה, שר האוצר - פסק דין של בית המשפט העליון - מיום 23/11/2005 - 

"תחולה רטרואקטיבית משמעותה שינוי התוכן המשפטי או התוצאות המשפטיות כלפי העבר של אירועים שאירעו בעבר או מצבים שהסתיימו בעבר (ראו: א' ברק, פרשנות במשפט (כרך ב', פרשנות החקיקה, 1994) 623). לעומת זאת, "החלת החוק היא אקטיבית אם היא מוחלת על מצב דברים המתקיים ביום כניסתו של החוק לתוקף" (עע"א 1613/91 ארביב נ' מדינת ישראל, פ"ד מו(2) 765, 779 (להלן: פרשת ארביב)). על כן, במידה שסעיף 11 לחוק תכנית החירום הכלכלית יוחל על תקופת הביניים הרי שיש בכך תחולה רטרואקטיבית כפי שטענו העותרים. ביסוד השקפתי זו מונחת התפיסה, כי מס הכנסה מוטל על הכנסתו של הנישום. אירוע המס הוא אירוע הפקת ההכנסה. עם הפקתה של הכנסה קמה חבות מהותית לתשלום מס הכנסה על ההכנסה המופקת. עם הפקתה של הכנסה מתגבשת חבות המס בגין הכנסה זו. עם הפקתה של ההכנסה גם משתלם מס בגינה (ראו: בג"ץ 334/85 אברהם גל ואח' נ' מנהל בתי המשפט ואח', פ"ד מ(3) 729, 741)".

"אמנם, אין לנישום זכות מוקנית כי לא יחול שינוי בדיני המס. אך, יש לנישום זכות מוקנית כי משהתגבשה חבותו במס על פי הדין שבתוקף, אין לשנותה עוד אלא במקרים חריגים ומפורשים".