דף הבית נפגשים בזום ושומרים על הבריאות
יצירת קשר
לתאום פגישה
1599-500-570
בי. פור תכנון פרישה בע''מ פרישה
 
 
אל תשלמו מס מיותר תכנון מס
 
להנות מהמקסימום תכנון כלכלי
 
סימולטור מס
מחשבונים
טפסים
סרטונים
קיבוע זכויות
פיצויי פיטורים
כתבות
מאמרים
טופס 161
עדכונים שוטפים
מצגות
פיטורים והתפטרות

האם ניתן להוריש ולרשת הפסדים לצרכי מס ?

עיקרי דברים וציטטות מתוך דבריו של כבוד השופט ה' קירש בפסק הדין ע"מ 41641-01-14 שרגא נ' פקיד שומה חולון מיום 8 בנובמבר 2015.

האם באופן כללי ניתן להוריש ולרשת הפסדים לצרכי מס ? האם ניתן להוריש ולרשת הפסדים מעסק מסוים כך שההפסדים יקוזזו כנגד רווח הון שיופק בידי היורשים ממכירת נכס אשר שימש באותו עסק ?

הן לפי עמדתה העקרונית של רשות המסים, הן לפי הפרשנות להוראות פקודת מס הכנסה בעניין קיזוז הפסדים עסקיים ובעניין פטירת נישום והן לפי הפסיקה עד כה, ככלל אין מקום להורשת הפסדים.

להלן עיקרי דברים וציטטות מתוך דבריו של כבוד השופט ה' קירש בפסק הדין ע"מ 41641-01-14 שרגא נ' פקיד שומה חולון מיום 8 בנובמבר 2015 בבית המשפט המחוזי תל אביב יפו (על פסק דין זה הוגש ערעור לבית המשפט העליון שבסופו של דבר נמחק).

הוראות פקודת מס הכנסה בעניין קיזוז הפסדים עסקיים ובעניין פטירת נישום

נושא קיזוז הפסדים מעסק, בשנת המס השוטפת ובשנות המס הבאות, מוסדר בסעיף 28 לפקודת מס הכנסה. פקודת מס הכנסה מסדירה גם את עניין מיסויו של הנישום שנפטר, וזאת בעיקר בסעיפים 120, 3(ו), 125א ו-8(ד) לפקודת מס הכנסה.

ההסדר הבסיסי ("שומת הכנסתו של נפטר") נמצא בסעיף 120 לפקודת מס הכנסה, העיקרון הוא:

עד למועד פטירתו של אדם, מקורות ההכנסה וההכנסות הנובעות מהם שייכים לו וההכנסות נישומות על שמו.

מרגע הפטירה, ההכנסות הנובעות מאותם מקורות שייכות ליורשים עצמם והם נישומים בגינן.

סעיף 120 לפקודה מגשים ותואם את עקרון "הנפילה המיידית" הנהוג בדיני הירושה בישראל, לפיו "במות אדם עובר עזבונו ליורשיו" (סעיף 1 לחוק הירושה, התשכ"ה-1965)

סעיף 120(א) לפקודה קובע מנגנון להשלמת מלאכת השומה והגבייה לגבי הכנסות שהפיק הנישום עוד בחייו. על פי הוראות הסעיף, "נציגו האישי החוקי" של הנישום הנפטר אחראי לתשלום המס המגיע על אותה הכנסה וכן לביצוע הפעולות הכרוכות בכך, כגון הגשת דוחות. הנציג האישי החוקי מחויב כאמור מכוח מעמדו כבעל תפקיד כלפי עזבון הנפטר ולא מפני שההכנסות הנדונות מיוחסות לו באופן אישי כנישום. כך גם לגבי "יורש" שעשוי להיחשב נציג אישי חוקי לפי סעיף 120(ו) לעניין יישום הוראות סעיף 120(א). על פי סעיף 120(א) לפקודה פעולות השומה והגבייה מוגבלות להכנסות שהופקו בשנת הפטירה (עד למועד הפטירה) או בשלוש שנות המס שקדמו לפטירה. יצוין כי היקף חבותו של הנציג האישי החוקי בגין מסי הנפטר מוגבל לשווי נכסי העזבון ואין הוא נדרש לממן את תשלום המס ממקורות חיצוניים (ראו ההוראות המקצועיות של רשות המסים – "חב"ק" – לעניין סעיף 120 לפקודה, והשוו סעיפים 82 ו-99 עד 106 לחוק הירושה וכן סעיף 106א לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975).

לעומת סעיף 120(א) – העוסק כאמור בהכנסות אשר הופקו בטרם הפטירה – סעיפים קטנים 120(ב), (ג) ו-(ה) לפקודה עוסקים בהכנסות "אחרי מות". אלו הכנסות חדשות אשר הופקו מיום הפטירה ואילך. הכלל הוא, כפי שנאמר בבירור בסעיף 120(ב), שהכנסה כאמור שייכת לעניין מיסוי - ליורש. לגבי הכנסה חדשה כאמור, אין היורש פועל במעמדו כ"נציג אישי חוקי" אלא היורש עצמו הינו הנישום לכל דבר ועניין.

לפיכך סעיף 120 לפקודה עשוי לחול על יורש בשני אופנים שונים ונפרדים:

- מכוח סעיף 120(א) (בצירוף סעיף 120(ו)) היורש עשוי להיות אחראי כנציג אישי חוקי לתשלום המס והגשת הדיווחים הכרוכים בסגירת ההתחשבנות עם רשות המיסים לגבי הכנסות הנפטר אשר הופקו עד למועד הפטירה,

- מתוקף היותו יורש מקור הכנסה מסויים היורש יתחייב במס באופן אישי ועצמאי בגין ההכנסות החדשות אשר יופקו לאחר הפטירה. יש לחדד בהקשר זה כי ככלל הירושה איננה של ההכנסות אלא של מקורות ההכנסה, דהיינו נכסים שהיו בבעלות הנפטר (המוריש) אשר ימשיכו להניב הכנסות גם לאחר מותו (וזאת בכפוף לאמור בסעיף 3(ו) לפקודה).

בסעיפים קטנים 120(ג) ו-(ה) ניתן פתרון למצב של אי וודאות זמנית לגבי הבעלות החדשה בנכסי העזבון (וכתוצאה מכך, גם לגבי הבעלות בהכנסות הנובעות מהם), וזאת בטרם השלמת חלוקת הנכסים הסופית בין היורשים השונים. במצב זה הנציג האישי החוקי ישלם את המס – במקום היורש שיחויב בו בסופו של דבר – וזאת כמעין מקדמה. לאחר ביצוע החלוקה הסופית של העזבון ניתן יהיה לדעת למי שייך כל פריט הכנסה והמקדמה ששולמה על ידי הנציג האישי החוקי בהתאם לסעיף 120(ג) תקוזז במסגרת חשבון המס האישי של היורש (סעיף 120(ה)).

למרות הכותרת של סעיף 120 לפקודה ("שומת הכנסתו של נפטר") הסעיף עוסק בשני עניינים שונים ונפרדים:

- הכנסות הנפטר, דהיינו הכנסות אשר הופקו עד למועד הפטירה, לגביהן יש צורך להטיל את האחריות לתשלום המס על אדם אחר בשל הסתלקותו של הנישום עצמו.

- הכנסות היורשים ממקורות שהם ירשו מן המוריש, לגביהן עלולה לשרור אי וודאות זמנית עד להיוודע זהות היורש לגבי כל מקור ומקור.

סעיף 3(ו) לפקודה מסדיר סוגיה הקשורה למיסוי הכנסות המדווחות על בסיס מזומן (דהיינו, כאשר רישום ההכנסות נעשה רק עם קבלתן בפועל ולא עם היווצרות הזכאות לקבלן). במקרים אלה קיים פער זמנים בין ביצוע השירות המזכה בהכנסה לבין קבלת ההכנסה בפועל ורישומה לצרכי מס. סעיף 3(ו) דן במצב בו נפטר נישום לאחר מתן שירות על ידיו (או עשייתה של כל פעולה אחרת המזכה בקבלת הכנסה מן הזולת) אך לפני קבלת ההכנסה בפועל. לפי הוראות הסעיף, יראו בהכנסה שמתקבלת בסופו של דבר "כהכנסה בידי מי שזכאי לאותם סכומים בעת קבלתם", דהיינו כהכנסה של היורש עצמו. על ידי כך, סעיף 3(ו) פועל "לשבץ" הכנסה כאמור בסעיף 120(ב) דווקא ולא בסעיף 120(א), וחבותו במס של היורש בגין ההכנסה היא כנישום עיקרי ולא מכח מעמדו כנציג אישי חוקי. סעיף 125א לפקודה משלים את סעיף 3(ו) ומגביל את שיעור המס החל באותם מקרים לתקרה של 40%.

משמעותו של סעיף 28 לפקודת מס הכנסה

בלשון של סעיף 28 אין כל עיגון לכך שהפסד שהיה לאדם אחד ניתן לקיזוז, בנסיבות כלשהן, כנגד הכנסה המופקת על ידי אדם אחר. כך גם אפילו אם האדם האחר הוא יורשו של בעל ההפסד. (יוער כי במקרים בודדים ומוגדרים הפסד של אדם אחד יותר בקיזוז כנגד הכנסתו של אדם אחר וזאת כאשר על פי הסדר חקיקתי מפורש נעשה "ערבוב" הכנסות (pooling), וניתן למנות בקבוצה זו בני זוג נשואים שלגביהם נערך חישוב מאוחד, חברות תעשייתיות המגישות דוחות מס מאוחדים, וחברה קולטת לאחר מיזוגה עם חברה מעבירה).

סעיף 28(א) דן כאמור בקיזוז הפסד במסגרת שנת המס השוטפת. מובהר בהוראה זו כי "הפסד שהיה לאדם בעסק... ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת המס".

סעיף 28(ב) דן באפשרויות קיזוז הפסד מועבר משנים קודמות. סעיף 28(ב) מהווה המשכו של סעיף 28(א) לגבי אותם מקרים בהם אין אפשרות לקזז את מלוא ההפסד השוטף לפי סעיף קטן (א) בשל העדר הכנסות מספיקות. סעיף קטן (ב) פותח אפוא במלים "מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור...". ומה פירושה של המילה "כאמור" אם לא "כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם וכו'".

משמעותו של סעיף 28(ב) ברורה וכוונת המחוקק הייתה כי ההפסד העסקי המועבר יקוזז אך ורק כנגד הכנסות (מסוימות) של אותו אדם ובכך מהווים סעיפים 28(א) ו-סעיף 28(ב) מקשה אחת. אין ספק כי כוונת המחוקק בסעיף קטן (ב) היא לאפשר קיזוז ההפסד המועבר בשנים הבאות כנגד ההכנסה של אותו אדם המוזכר בסעיף קטן (א) אשר ההפסד נוצר במהלך עיסוקו, ולא כנגד הכנסתו של כל אדם אחר.

אדם איננו מזוהה עם יורשיו לכל דבר ועניין. אמנם בענייני רכוש יקבלו היורשים את עזבונו של המוריש בכפוף להוראות הדין ולעניינים מסויימים ומוגדרים אחרים החוק קובע כי יורש ייכנס בנעליו של מוריש. אך לא קיים כלל גורף הקובע כי כל זכות, חיוב או מעמד, מכל סוג שהוא, בין רכושית ובין אישית, שהיה לאדם פלוני, יעבור במותו למי שיירש את עזבונו.

בהגדרת "אדם" המופיעה בסעיף 1 לפקודת הפרשנות [נוסח חדש] לא נאמר כי המשמעות של אדם כוללת גם יורשיו של האדם. פקודת מס הכנסה עצמה, בסעיף 1, כוללת הגדרה של המונח "אדם" אך אין בה כל אזכור של יורשים.

ככל שמדובר בגביית מסים מיורשו של נישום במעמדו כ"נציג אישי חוקי" בהתאם להוראות סעיף 120(א) ו-(ו) לפקודה, אין כל קושי. במקרה כזה, השומה הנערכת היא שומת הכנסתו של הנישום הנפטר והנציג האישי החוקי רק מוציא לפועל את הדיווח הנדרש ודואג לתשלום המס המגיע. לפיכך במקרה כגון זה, ניתן לקזז את הפסדיו של הנפטר – בכפוף להוראות סעיף 28 לפקודה – במסגרת ההתחשבנות הסופית הנערכת לפי סעיף 120(א). אולם כאשר מדובר בהכנסה חדשה הנובעת לאחר הפטירה ממקור (נכס) שעבר לידי יורש בהורשה (כאמור בסעיף 120(ב)), הרי הכנסה זו שייכת לאדם אחר שאיננו המוריש.

על כן, בהעדר הוראה חקוקה כלשהי בעניין, אין בסיס לגרוס כי בהתאם לסעיף 28(ב) ניתן לקזז הפסדו העסקי של אדם שנפטר כנגד הכנסותיו של יורשו. "רציפות" כזאת וודאי איננה מתבקשת מהוראות סעיף 120, המפרידות היטב בין מעמדו של היורש כנציג אישי חוקי לבין מעמדו כבעל ההכנסות החדשות בזכות עצמו.

האם הפסיקה הקיימת תומכת בהורשת הפסדים ?

אין פסיקה ישראלית שדנה במישרין בסוגיית הורשת הפסדים, לא נמצא בפסיקה הקיימת נכון להיום דבר המחייב את המסקנה כי ניתן להוריש ולרשת הפסדים או שתומך בגישה זו. ההתייחסות הנקודתית להפסדים כ"נכס" בשל ערכם הכלכלי לבעליהם (הנישום שספג את ההפסדים) איננה מובילה לכך שניתן להעביר, להמחות או להוריש אותם מנישום לנישום.

גם האמירה שהפסד לצורכי מס הוא סוג של "נכס" אין בה כדי להושיע. למושג "נכס" אין הגדרה אחידה והמשמעות של המונח עשויה להשתנות מהקשר חקיקתי אחד למשנהו, ואף אין תמימות דעים באשר לתכונות הבסיסיות הנדרשות כדי שדבר ייחשב לנכס (פרט לדרישת היסוד כי ניתן לבטא את ערכו של הדבר במונחים כספיים). הניסיון ללמוד על העבירוּת של דבר (הפסד, למשל) מהיותו "נכס" מניח את המבוקש מפני שהוא יוצא מתוך ההנחה כי תנאי הכרחי להיותו של דבר "נכס" (בכל הקשר שהוא) הוא היכולת להעבירו מאדם לאדם, ולא היא.

מסיבה זו נראה כי העיסוק בשאלת סיווגו של הפסד כ"נכס" איננו מקדם אותנו לפתרון סוגיית העבירוּת. לדעתי השאלה האמיתית היא האם רעיון הורשת ההפסדים כלל עולה בקנה אחד, מבחינה מהותית, עם שיטת קיזוז ההפסדים הנהוגה בפקודת מס הכנסה ?

אם נשוב ליסודות פקודת מס הכנסה נראה כי:

המונח "הפסד" עצמו איננו מוגדר, אולם עולה כי משמעותו הוא מצב של עודף הוצאות מוכרות על פני הכנסות, דהיינו ההפסד משקף "מצב חשבון".

סעיף 28 העוסק בקיזוז הפסדים, נמצא כאמור באותו חלק בפקודה (חלק ג) המסדיר את "חישוב ההכנסה לעניין מס".

בסעיף 28(ב), העוסק בהפסד מועבר, אין כל אזכור של "זכות קיזוז" אלא מתכון (מחייב) לאופן קיזוזו של הפסד מועבר: "יועבר סכום ההפסד .... ויקוזז... והכל ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה לאחריה" (סעיף 28(ג) מאפשר לנישום לבקש שהפסד לא יקוזז לפי הוראות סעיף 28(א) ו-(ב) בנסיבות מוגדרות).

על כן, לכל היותר ניתן לומר כי לנישום יש זכות לדרוש מפקיד השומה כי קיזוז הפסדיו ייעשה בהתאם להוראות הפקודה העוסקות בכך, וזאת כחלק מ"חישוב ההכנסה לעניין המס". ואם יחלוק הנישום על השומה שנערכה לו, זכותו להגיש השגה ובהמשך גם ערעור לפי הוראות הפקודה.

אין כל הצדקה או מקום לאפשר סיחורו של הפסד, לא על ידי חבר בני אדם ולא על ידי נישום יחיד. הכרה בזכות למכור, להמחות, להסב או להעניק הפסד צבור מנישום לנישום תחטיא לחלוטין את תכלית קיזוז ההפסדים ועלולה לגרום לפגיעה הרסנית באוצר המדינה. הפסד איננו "שטר" המגלם חוב כספי מהמדינה לנישום אלא נתון שומתי שיש להביאו בחשבון בהטלת מס אמת על נישום מסויים על פני ציר הזמן. (הדין שונה כמובן לגבי זכותו של נישום להחזר מס ששולם ביתר. זכות חלוטה כאמור אכן מהווה חוב מהמדינה לנישום, וניתן למשל להטיל עיקול צד ג' על החזר שטרם בוצע. נראה כי גם אין מניעה במישור המהותי להמחות לזולת זכות לקבלת החזר מס, אם כי במישור הטכני על פי תקנות מס הכנסה (החזר מס יתר), התשמ"ד-1983, מס ביתר יוחזר על ידי זיכוי חשבון הבנק של הנישום עצמו.

כמו כן קשה להעלות על דעת כל נימוק של יעילות כלכלית או בדבר שכלול שווקים העשוי להצדיק "ניוד" הפסדים צבורים מנישום לנישום (כפי שהדעת לא תסבול "ניוד" של הוצאה מנישום לנישום לצורך ניכוי מההכנסה החייבת, הרי הפסד צבור איננו אלא תולדה של עודף הוצאות המותרות בניכוי "לשם בירור הכנסתו של אדם" (לשון סעיף 17 רישא לפקודה).

לאור האמור, נדחית כל טענה לעבירוּת כללית של הפסדים.

אם כן, נשאלת השאלה האם יש מקום ליצור חריג (דהיינו, להכיר בעבירוּת מוגבלת) למקרה של הורשה, התשובה לכך היא שלילית.

הפסדיו של פלוני אינם רלבנטיים למיסויו של אלמוני ולא נערך חשבון "מצרפי" של כלל הנישומים מול אוצר המדינה. במובן זה הפסדיו של פלוני אכן עלולים לרדת לטמיון עם פטירתו.

בעצם מצב ההורשה לא מתקיים כל פרמטר המצדיק סטייה מהעיקרון האמור והנחלת הפסדים לידי יורש: לא קרבה משפחתית בין המוריש לבין היורש, לא המשכת הפעילות העסקית של המוריש בידיו של היורש, ולא הקניית נכסי המוריש לידי היורש כתוצאה מההורשה








  דף קודם  
Bookmark and Share
הדפס את המאמר
מחשבונים
טפסים
מצגות
פיצויי פיטורין
פיטורין והתפטרות
מאמרים
כתבות
טופס 161
קיבוע זכויות
סימולטור מס
עדכונים שוטפים
סרטונים

תכנון פרישה

תכנון מס
תכנון כלכלי
תקנון | קצת עלינו | לתאום פגישת ייעוץ | 1599-500-570
Facebook
תקנון | קצת עלינו
לתאום פגישת ייעוץ 1599-500-570
Facebook
© כל הזכויות שמורות ל בי. פור תכנון פרישה בע"מ.